Las operaciones subcontratadas por la consultante constituyen prestaciones de servicios (no entregas de bienes), cuya localización se determina conforme a los artículos 69, 70 y 72 LIVA. La regla principal sitúa el servicio donde radica la sede de actividad económica, establecimiento permanente o domicilio del destinatario cuando este es empresario/profesional actuando como tal y el servicio está destinado a su actividad económica. Las reglas especiales de los artículos 70 y 72 pueden desplazar esta localización según la naturaleza específica del servicio prestado (servicios de consultoría, servicios relacionados con inmuebles, transporte, etc.).
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil especializada en el suministro e instalación de equipos audiovisuales en museos y exposiciones que ha contratado con una sociedad española el suministro e instalación de determinados equipos a instalar en un museo en Omán y que quedarán, de forma permanente, encastrados en las paredes y fachadas del museo. La consultante subcontrata con otra mercantil española la instalación de los equipos configurados con una programación específica, así como el desplazamiento y manutención del personal desplazado del subcontratista que realizará la instalación.
Cuestión planteada
Localización de los servicios subcontratados por la consultante.
Contestación
1.- De conformidad con el artículo 8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre) se definen las entregas de bienes como “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.
De conformidad con el ordinal 7º del apartado Dos del mismo artículo, también se considerarán entregas de bienes:
“7.º El suministro de un producto informático normalizado efectuado en cualquier soporte material.
A estos efectos, se considerarán como productos informáticos normalizados aquellos que no precisen de modificación sustancial alguna para ser utilizados por cualquier usuario.”.
Por otra parte, el artículo 11 de la Ley 37/1992 define las prestaciones de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”. De conformidad con el apartado Dos del mismo artículo:
“Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
1.º El ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.
(…)
6.º Las ejecuciones de obra que no tengan la consideración de entregas de bienes con arreglo a lo dispuesto en el artículo 8 de esta Ley.
(…)
16.º El suministro de productos informáticos cuando no tenga la condición de entrega de bienes, considerándose accesoria a la prestación de servicios la entrega del correspondiente soporte.
En particular, se considerará prestación de servicios el suministro de productos informáticos que hayan sido confeccionados previo encargo de su destinatario conforme a las especificaciones de éste, así como aquellos otros que sean objeto de adaptaciones sustanciales necesarias para el uso por su destinatario.”.
De acuerdo con lo anterior, las operaciones subcontratadas por la consultante deben ser calificadas como prestaciones de servicios.
2.- Las reglas de localización de las prestaciones de servicio se contienen en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley del impuesto.
El artículo 69 de la Ley del impuesto establece:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
No obstante, la anterior regla general sólo se aplicará en el caso en que ninguna de las reglas especiales contenidas en el artículo 70 de la ley del impuesto sea de aplicación.
En concreto, el artículo 70.Uno.1º de la Ley del impuesto, establece que:
“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
1.º Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:
a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.
b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias.
c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros.
d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias.
e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles.
f) Los de alquiler de cajas de seguridad.
g) La utilización de vías de peaje.
h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario..”.
El artículo 70 de la Ley del Impuesto supone la trasposición de la norma contenida en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre del 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido. Dicha norma establece que:
“El lugar de prestación de servicios relacionados con bienes inmuebles, incluidos los servicios prestados por peritos y agentes inmobiliarios, la provisión de alojamiento en el sector hotelero o en sectores con función similar, como campos de vacaciones o terrenos creados para su uso como lugares de acampada, la concesión de derechos de uso de bienes inmuebles, así como los servicios de preparación o coordinación de obras de construcción, tales como los prestados por arquitectos y empresas de vigilancia o seguridad, será el lugar en el que radiquen los bienes inmuebles.”
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia Heger Rudi GMBH (Asunto 166/05) establece que sólo están comprendidas en el ámbito de aplicación del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva (actual 47 de la Directiva 2006/112/CE y artículo 70.uno.1º de la Ley del Impuesto), las prestaciones de servicios que guarden una relación lo suficientemente directa con un bien inmueble. En dicha sentencia concluye el Tribunal que la prestación de servicios controvertida está directamente relacionada con un bien inmueble dado que, dadas las características del servicio prestado, “es un elemento central e indispensable de la mencionada prestación.”
En cuanto al concepto de bien inmueble contenido en los precitados artículos 47 de la Directiva 2006/112 y 70 de la Ley del impuesto, éste es objeto de precisión en el Reglamento de ejecución nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo del 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, modificado a su vez por el Reglamento de ejecución nº 1042/2013, de 7 de octubre del 2013, en lo relativo al lugar de realización de las prestaciones de servicios.
Señala el artículo 13 ter del Reglamento de ejecución nº 282/2011 que:
“A efectos de la aplicación de la Directiva 2006/112/CE, por “bienes inmuebles” se entenderá:
a) un área determinada de la corteza terrestre, ya sea en su superficie o en su subsuelo, en la que puede fundarse la propiedad y la posesión;
b) cualquier edificio o construcción fijado al suelo, o anclado en él, sobre o por debajo del nivel del mar, que no pueda desmantelarse o trasladarse con facilidad;
c) cualquier elemento que haya sido instalado y forme parte integrante de un edificio o de una construcción y sin el cual estos no puedan considerarse completos, como, por ejemplo, puertas, ventanas, tejados, escaleras y ascensores;
d) cualquier elemento, equipo o máquina instalado de forma permanente en un edificio o en una construcción, que no pueda trasladarse sin destruir o modificar dicho edificio o construcción.”.
Es en el artículo 31 bis del mismo Reglamento de ejecución en el que viene a desarrollar la condición de “relación suficientemente directa con un bien inmueble” exigida por la jurisprudencia comunitaria a lo largo de sus tres apartados de forma que en sus apartados 2 y 3 se contienen, con sentido ilustrativo, sendos listados de servicios que se considerarán, respectivamente, relacionados y no relacionados con un bien inmueble y a los que habrá que atender en primer lugar. Y, en el apartado 1, los criterios generales a considerar en el análisis de la existencia o no de la relación “suficientemente directa” para aquellos servicios no expresamente mencionados en los apartados siguientes. Así, establece el artículo 31 bis del Reglamento de ejecución que:
“1. Los servicios vinculados a bienes inmuebles contemplados en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE solo abarcarán aquellos servicios que tengan una vinculación suficientemente directa con los bienes en cuestión. Se considerará que los servicios tienen una vinculación suficientemente directa con los bienes inmuebles en los siguientes casos:
a) cuando se deriven de un bien inmueble y dicho bien sea un elemento constitutivo de los servicios y sea básico y esencial para los mismos;
b) cuando se presten en relación con un bien inmueble o se destinen a él y tengan por objeto la modificación física o jurídica de dicho bien.
2. El apartado 1 abarcará, en particular:
(…)
m) la instalación o el montaje de máquinas o equipos que, con posterioridad, pasen a considerarse bienes inmuebles;
(…).”.
Si bien los artículos aquí reproducidos del Reglamento de ejecución 282/2011, del Consejo, producirán efectos únicamente a partir del 1 de enero del 2017, su contenido debe ser considerado a los efectos de la aplicación del artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE tal y como ha fijado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 16 de octubre del 2014, que resuelve el Asunto C 605/12, Welmory sp. z o.o. vs Dyrektor Izby Skarbowej w Gdansku, y que establece en su fundamento 46, analizando el alcance del artículo 44 de la Directiva y respecto del Reglamento 282/2011, que:
“Por ello, incluso si dicho Reglamento no estaba todavía en vigor en el momento de los hechos que son objeto del litigio principal, procede aun así tenerlo en consideración.”.
Adicionalmente, debe aquí recordarse que la regulación de los servicios relacionados con bienes inmuebles contenida en la Directiva del impuesto y su Reglamento de ejecución ha sido objeto de un detallado análisis en el documento “Notas Explicativas sobre las normas de la UE referentes al lugar de realización de las prestaciones de servicios relacionados con bienes inmuebles a efectos de IVA que entrarán en vigor en 2017” publicado por la Comisión Europea en el mes de octubre del 2015.
Este Centro Directivo ha interpretado en reiteradas ocasiones el alcance de los servicios relacionados con los bienes inmuebles como en la contestación dada a la consulta de 25 de mayo del 2015 y número V1565-15 en la que se concluye que la instalación de los elementos integrantes de una red de telecomunicaciones de un edificio debe considerarse como un servicio relacionado suficientemente con un bien inmueble del que deben considerarse parte integrante los distintos elementos que forman la instalación de telecomunicaciones.
De acuerdo con lo anterior y los antecedentes de hecho contenidos en el escrito de la consulta, los servicios subcontratados por la consultante tienen por objeto la instalación y configuración de elementos audiovisuales en un museo de Omán de forma que éstos quedarán integrados en las paredes del edificio. En la medida en que parece que los equipos audiovisuales quedarán permanentemente incorporados al museo y que en las condiciones señaladas se realizan específicamente para su instalación en el propio espacio museístico, debe ser considerado como un servicio relacionado con un bien inmueble.
En conclusión, los servicios de instalación de los elementos a los que se refiere el escrito de la consulta se localizarán, conforme el artículo 70.Uno.1º de la Ley del impuesto, fuera del territorio de aplicación del impuesto, no estando sujetos al mismo.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 11, 69 y 70-