La vivienda habitual conserva la calificación y el derecho a deducciones practicadas por su adquisición aun sin cumplir los tres años de ocupación continuada, únicamente cuando concurren circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio y sean ajenas a la voluntad del contribuyente (matrimonio, separación, traslado laboral, primer empleo, cambio de empleo con obligatoriedad en la relación causa-efecto). La mera conveniencia o voluntad del sujeto pasivo no habilita la exención por reinversión; es imprescindible acreditar la obligatoriedad material y causal del cambio de residencia.
Hechos
El consultante, junto con su pareja, adquirió en proindiviso una vivienda de unos 40 m2. Al poco tiempo tuvieron un bebé lo que ocasionó que a ella no le renovaran su trabajo. Para contar con el apoyo de los abuelos necesitan vivir más cerca de ellos, por lo que necesitan vender la vivienda y, además, intentar adquirir otra con mayor superficie.
Cuestión planteada
Posibilidad de conservar los derechos de vivienda habitual a pesar de no permanecer en ella tres años. Mantenimiento de las deducciones practicadas por su adquisición y poder acogerse a la exención por reinversión.
Contestación
El concepto de vivienda habitual a efectos de la consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación y de la exención por reinversión en vivienda habitual se recoge en el artículo 68.1.3º de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) (BOE de 29 de noviembre), y, en su desarrollo, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (RIRPF) (BOE del 31), el cual, entre otros, dispone:
“Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”. Para que la vivienda constituya la residencia habitual desde su adquisición “…debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”.
Tanto la Ley como el Reglamento prevén determinadas situaciones en las que, a pesar de no cumplir los plazos requeridos, la vivienda no pierde la consideración de habitual, manteniendo el derecho a las deducciones practicadas. En este sentido el apartado 1 del citado artículo 54 del RIRPF señala: “No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.” La LIRPF cita también como circunstancia la obtención de “empleo más ventajoso”.
De dicha redacción se desprende que en cualquier supuesto de cambio de vivienda, salvo en caso de fallecimiento del contribuyente, en el que la exención opera de forma automática, no basta la concurrencia de cualquier circunstancia de las citadas u otras análogas que pueda llevar a cambiar de vivienda o no llegar a ocuparla, sino que es preciso que la entidad de dicha circunstancia exija necesariamente dicho cambio o imposibilite su ocupación, debiendo ser en todo caso, una circunstancia ajena a la voluntad o conveniencia del sujeto pasivo. El cambio anticipado requiere de una obligatoriedad en la relación causa – efecto.
Llegados a este punto, es necesario determinar si las circunstancias concretas que concurren en cada caso, descritas por el contribuyente, exigen el cambio de domicilio o la no ocupación de la vivienda, según proceda.
Respecto a argumentar la necesidad del cambio de residencia en la reducida superficie de la vivienda considerando la circunstancia sobrevenida del nacimiento de un hijo, cabe señalar que la normativa del Impuesto no incluye específicamente, entre las circunstancias que necesariamente exigen el cambio de domicilio, la dificultad de espacio para alojar a un nuevo miembro de la familia.
La situación de desempleo de su pareja y copropietaria cabe entenderla como circunstancia sobrevenida de carácter temporal. Ésta Subdirección General no puede entrar a valorar la gravedad, ni los efectos económicos o de otra índole que ello implica. No obstante, considera que dicha circunstancia no implica por sí misma y en todos los supuestos la exigencia de vender la residencia habitual.
Por otra parte, no puede considerarse como circunstancia que necesariamente exija el cambio de domicilio la conveniencia de acercamiento al domicilio de los padres.
En definitiva, las circunstancias señaladas no implican por sí mismas, de forma aislada o en su conjunto, y en todos los supuestos la exigencia de cambiar de domicilio y enajenar la vivienda, considerándose, en principio, que constituye una decisión voluntaria del contribuyente, no operando la excepción a la obligación de permanencia continuada en la vivienda durante, al menos, tres años.
El dejar de constituir la residencia habitual del consultante implicaría la pérdida de la consideración de vivienda habitual por incumplimiento del requisito de permanencia, lo que conlleva la pérdida del derecho a las deducciones practicadas, debiendo reintegrarlas sumando a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica o complementaria devengadas en el ejercicio en que se incumpla el requisito las cantidades indebidamente deducidas más los intereses de demora, todo ello conforme dispone el artículo 59 del Reglamento del Impuesto.
En cualquier caso, de considerar el contribuyente dichas circunstancias como necesarias, causantes de tomar la acción de cambiar y vender la vivienda, deberá justificarlas y probarlas suficientemente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003), ante los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria a quienes corresponderá valorar las pruebas, a su requerimiento.
De entenderse circunstancia necesaria, el cambio de vivienda no conllevaría la pérdida de su consideración como vivienda habitual, manteniendo el derecho a las deducciones practicadas por su adquisición hasta el momento que se dieron las circunstancias que exigieron el cambio de vivienda (artículo 54.3 del RIRPF), siempre y cuando se cumplieran el resto de circunstancias y condiciones dispuestas en el Impuesto.
En cuanto a la posibilidad de acogerse a la exención de la ganancia patrimonial que pudiera generase en la venta de la vivienda por reinversión en vivienda habitual, el primer requisito que tiene que darse es que la vivienda objeto de venta haya alcanzado la consideración de vivienda habitual.
De tener la calificación de habitual, el consultante podrá acogerse a la exención por reinversión contenida en el artículo 38 de la LIRPF, en los términos y condiciones que, en su desarrollo, dispone el artículo 41 del Reglamento del Impuesto. En su apartado 1, dispone que “podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual” bajo unas determinadas condiciones; y, añade, “para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 de éste Reglamento”.
Dicho artículo 54, al que antes se ha hecho referencia, en su apartado 4 dispone:
“4. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.”
Por tanto, la venta deberá realizarse dentro de los dos años posteriores a la fecha en que se produzca el cambio de domicilio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
IRPF: Ley 35/2006, Arts. 38, 68-1-3º ; RIRPF RD 439/2007, Arts. 41-1, 54-1