La DGT confirma que el cambio de residencia fiscal a España se determina conforme al art. 9.1 LIRPF mediante concurrencia de permanencia superior a 183 días (computando ausencias esporádicas salvo acreditación de residencia fiscal en otro país), ubicación del núcleo principal de actividades económicas en España, o residencia habitual del cónyuge e hijos dependientes. Una vez acreditado el cambio de residencia, el contribuyente pierde la condición de no residente español, por lo que la tributación por IRNR (art. 93 LIRPF) resulta incompatible con la condición de residente fiscal en el período en que ésta se produce, siendo aplicable el régimen de IRPF de carácter general.
Hechos
Trabajador A, con doble nacionalidad española e iraní y separado legalmente (correspondiendo la guarda y custodia de sus hijos menores a su ex-cónyuge), que, actualmente, y en los últimos años, tiene su residencia fiscal y domicilio en el Emirato Árabe de Dubái, mantiene una relación laboral con la sociedad matriz no residente en España y es desplazado, como consecuencia de carta de desplazamiento, para que preste sus servicios (de asesoramiento en inversiones y gestión de activos mineros) desde y a favor de la oficina de representación que la entidad ha decidido abrir en España. El trabajador se trasladaría a España en mayo de 2012. A partir de dicho traslado va a permanecer en España la mayor parte del año, realizando, en su caso, desplazamientos esporádicos a distintos países por motivos de su actividad profesional. Sus retribuciones serán a cargo de la oficina de representación española. No radica en España el centro de sus actividades o intereses económicos.
Trabajador B, de nacionalidad española y separado legalmente (su ex-cónyuge e hijos menores viven en Canadá), con el que el consultante, en su condición de representante legal de la oficina de representación en España de la entidad no residente, va a suscribir, con efectos 1 de junio de 2012, un contrato de trabajo ordinario de duración indefinida y que, con motivo del inicio de dicha relación laboral, se desplaza desde el Reino Unido a España para prestar sus servicios (de asesoramiento financiero, como Director Financiero) en beneficio de dicha oficina de representación. En los últimos años, el trabajador ha tenido en el Reino Unido su domicilio y residencia fiscal. El trabajador trasladaría su domicilio a España con efectos 1 de junio de 2012. A partir de dicho traslado va a permanecer en España la mayor parte del año, realizando, en su caso, desplazamientos esporádicos a distintos países por motivos de su actividad profesional. No radica en España el centro de sus actividades o intereses económicos.
Cuestión planteada
Si, como consecuencia del desplazamiento a España de los trabajadores, se entendería producido un cambio de residencia fiscal, que pasaría a ubicarse en España, pasando a ser considerados contribuyentes del IRPF español desde el período impositivo 2012.
Posibilidad de aplicar el régimen especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes al que se refiere el artículo 93 de la Ley 35/2006.
Contestación
En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Según el mencionado precepto, el trabajador será considerado residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguna de las circunstancias anteriormente expuestas, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
- la residencia habitual en territorio español del cónyuge no separado legalmente y de los hijos menores de edad que dependan de aquél. Se trata de una presunción que puede ser destruida mediante prueba en contrario.
En la medida en que concurra cualquiera de los requisitos anteriormente expuestos el trabajador será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF.
En los dos supuestos consultados, según lo manifestado, no radica en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, ni tampoco operaría, en función de la situación personal señalada, el criterio de residencia basado en la residencia en territorio español del cónyuge e hijos menores, por lo que ambos trabajadores adquirirán en 2012 la residencia fiscal en España a partir de sus respectivos traslados de residencia al permanecer en España la mayor parte del año, realizando, en su caso, desplazamientos esporádicos al extranjero. Por tanto, al permanecer en territorio español durante más de 183 días del período impositivo (computándose, a estos efectos, las ausencias esporádicas), serían considerados contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en dicho período.
El régimen especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes aplicable a los trabajadores desplazados al territorio español está regulado en el artículo 93 de la LIRPF, que es objeto de desarrollo en los artículos 113 a 120 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo).
Conforme al artículo 93 de la LIRPF mencionado “las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, cuando, en los términos que se establezcan reglamentariamente, se cumplan las siguientes condiciones:
a) Que no hayan sido residentes en España durante los 10 años anteriores a su nuevo desplazamiento a territorio español.
b) Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de un contrato de trabajo. Se entenderá cumplida esta condición cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial, o estatutaria con un empleador en España, o cuando el desplazamiento sea ordenado por el empleador y exista una carta de desplazamiento de éste, y el contribuyente no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español.
c) Que los trabajos se realicen efectivamente en España. Se entenderá cumplida esta condición aun cuando parte de los trabajos se presten en el extranjero, siempre que la suma de las retribuciones correspondientes a los citados trabajos tengan o no la consideración de rentas obtenidas en territorio español de acuerdo con el artículo 13.1.c) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, no exceda del 15 por ciento de todas las contraprestaciones del trabajo percibidas en cada año natural. Cuando en virtud de lo establecido en el contrato de trabajo el contribuyente asuma funciones en otra empresa del grupo, en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, fuera del territorio español, el límite anterior se elevará al 30 por ciento.
Cuando no pueda acreditarse la cuantía de las retribuciones específicas correspondientes a los trabajos realizados en el extranjero, para el cálculo de la retribución correspondiente a dichos trabajos deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado al extranjero.
d) Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en España o para un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español. Se entenderá cumplida esta condición cuando los servicios redunden en beneficio de una empresa o entidad residente en España o de un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español. En el caso de que el desplazamiento se hubiera producido en el seno de un grupo de empresas, en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y exclusivamente a estos efectos, será necesario que el trabajador sea contratado por la empresa del grupo residente en España o que se produzca un desplazamiento a territorio español ordenado por el empleador.
e) Que los rendimientos del trabajo que se deriven de dicha relación laboral no estén exentos de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
f) Que las retribuciones previsibles derivadas del contrato de trabajo en cada uno de los períodos impositivos en los que se aplique este régimen especial no superen la cuantía de 600.000 euros anuales.
(…).”
En el presente caso, en cuanto al requisito de la letra a) del artículo 93 de la LIRPF, se manifiesta en el escrito de consulta, en relación con ambos trabajadores, que éstos cumplen con la condición de no haber sido residentes en España durante los 10 años anteriores a su nuevo desplazamiento a territorio español, por lo que, de acuerdo con dicha manifestación, se entendería cumplido este requisito.
En segundo lugar, en los dos casos consultados se puede entender cumplida la condición de que el desplazamiento a España se produce como consecuencia de un contrato de trabajo.
En tercer lugar, se manifiesta que los trabajos se realizarán efectivamente en España por los trabajadores desplazados. No obstante, al indicar que, en su caso, los trabajadores realizarán desplazamientos esporádicos a distintos países por motivos de su actividad profesional, deberán tenerse en cuenta los límites previstos en la letra c) del artículo 93 de la LIRPF.
En cuarto lugar, se manifiesta que los trabajadores desplazados prestan sus servicios en beneficio de la oficina de representación española, establecimiento permanente situado en España de la entidad no residente, por lo que, de acuerdo con dicha manifestación se puede entender cumplido el requisito.
En quinto lugar, los rendimientos del trabajo derivados de dicha relación laboral no deben estar exentos de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
En principio, los rendimientos del trabajo que percibirían los trabajadores por la prestación de sus servicios no están contenidos en las rentas exentas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes relacionadas en el artículo 14 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo. Por lo tanto, también podría entenderse cumplido este requisito.
Finalmente, será necesario que las retribuciones previsibles derivadas del contrato de trabajo en cada uno de los períodos impositivos en los que se aplique este régimen especial no superen la cuantía de 600.000 euros anuales.
De conformidad con el artículo 116 del RIRPF, “el ejercicio de la opción de tributar por este régimen especial deberá realizarse mediante una comunicación dirigida a la Administración tributaria, en el plazo máximo de seis meses desde la fecha de inicio de la actividad que conste en el alta en la Seguridad Social en España o en la documentación que le permita, en su caso, el mantenimiento de la legislación de Seguridad Social de origen”. Añadiendo, en su apartado 3, que “no podrán ejercitar esta opción los contribuyentes que se hubieran acogido al procedimiento especial para determinar las retenciones o ingresos a cuenta sobre los rendimientos del trabajo previsto en el artículo 89.B) de este Reglamento”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 9 y 93; RIRPF, RD 439/2007, Arts. 113 a 120.