Las operaciones de la consultante (entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en España en el ejercicio de su actividad empresarial) están sujetas a IVA conforme al artículo 4 LIVA, independientemente de que se efectúen a favor de entidades extranjeras, siempre que se realicen en el territorio de aplicación del impuesto. La naturaleza específica de cada operación (entrega de bien corporal versus prestación de servicio) determinará la aplicabilidad del régimen de inversión del sujeto pasivo y las reglas de localización según arts. 8 y 11 LIVA, siendo relevante distinguir si constituye ejecución de obra o servicio adicional.
Hechos
La consultante es una sociedad dedicada a la comercialización de todo tipo de tuberías termoplásticos, productos plásticos, elementos de fontanería y accesorios así como a la prestación de servicios relacionados con los mismos que acuerda con un cliente, establecido en Alemania, la transformación de determinados elementos que han sido adquiridos previamente por éste a otros proveedores establecidos en el territorio de aplicación del impuesto o a la propia consultante. Es este último caso, el material suministrado por la consultante no superará el 20 por ciento del total de los utilizados en las operaciones de transformación.
Los productos una vez finalizados serán vendidos por la entidad alemana no establecida a empresas situadas en el territorio de aplicación del Impuesto.
Cuestión planteada
Tributación de las operaciones efectuadas por la consultante para la entidad alemana.
Contestación
1.- De conformidad con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre) están sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Señala el artículo 5 del mismo texto legal que son empresarios o profesionales las personas o entidades que realizan actividades empresariales o profesionales tal y como las define el apartado dos del mismo artículo así como “las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.”.
El apartado dos del artículo 5 señala que:
“Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
Así, la entidad consultante tendrá la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice en el territorio de aplicación del Impuesto en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.
2.- En cuanto a la naturaleza de las operaciones efectuadas, las entregas de bienes son definidas en el artículo 8 de la Ley del Impuesto como “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.
Por otro lado, son prestaciones de servicios, de conformidad con el artículo 11 del mismo texto legal, “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
Este Centro Directivo ha analizado en reiteradas ocasiones la naturaleza de las ejecuciones de obra sobre bienes muebles como en la consulta de 21 de octubre del 2015 y número V3218-15, en la que se establece que:
“El concepto de ejecución de obra en el Impuesto sobre el Valor Añadido ha sido aclarado por el tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 14 de mayo de 1985, Van Dijk Boekhius, Asunto 139/84. En esta sentencia se define la ejecución de obra como la obtención por parte de un empresario de un bien nuevo a partir de los materiales que el cliente le ha confiado.
El Real Decreto Ley 12/1995, de 28 de diciembre (BOE de 30 de diciembre) modificó el artículo 8, apartado dos, número 1º de la Ley 37/1992, suprimiendo la referencia a las ejecuciones de obra mobiliarias que se consideraban entregas de bienes.
No obstante, y de acuerdo con una interpretación lógica y sistemática de dicha Ley, puede aceptarse la existencia de determinados supuestos de ejecución de obra mobiliaria que sí pueden considerarse entregas de bienes. Cuando el empresario aporta todos los materiales o los aportados por el cliente son insignificantes o representan una parte pequeña del producto final, se producirá una entrega de bienes. En el caso contrario, si es el cliente quien aporta todos los materiales o los aportados por el empresario son insignificantes o representan una parte pequeña del producto final, entonces se tratará de una prestación de servicios.”.
De acuerdo con los antecedentes contenidos en el escrito de consulta, la entidad consultante transforma bienes previamente adquiridos por su cliente, bien a otros proveedores o bien a la propia consultante, por lo que dichas operaciones de transformación deben ser calificadas como prestaciones de servicio pues, en su realización, la consultante no aporta materiales o bien los aportados representan una parte no significativa del producto final.
Y lo anterior sin perjuicio de la calificación como entregas de bienes de las operaciones de venta de materiales efectuadas por la consultante para su cliente con carácter previo a su transformación.
No obstante lo anterior, en el caso en el que la consultante suministrase a su cliente, con carácter previo a las operaciones de transformación, una cantidad de materiales que representase la totalidad de una proporción significativa de los utilizados para las operaciones de transformación, la operación deberá ser considerada conjuntamente con el servicio de transformación como una única operación debiendo, en ese caso, ser calificada como una entrega de bienes.
2.- En cuanto la localización de las operaciones de transformación, de conformidad con el artículo 69 de la Ley del Impuesto:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”
De conformidad con lo anterior y no teniendo su cliente en el supuesto planteado, y según manifiesta en el escrito de consulta, la sede de su actividad económica o un establecimiento permanente, destinatario de las operaciones, en el territorio de aplicación del Impuesto, los servicios no estarán localizados en dicho ámbito espacial y, por tanto, no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante lo anterior, el número 2º del artículo 69.Tres de la Ley del Impuesto define el establecimiento permanente como “cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades empresariales o profesionales.
En particular, tendrán esta consideración:
a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
(…).”.
Este precepto debe analizarse a la luz de la jurisprudencia comunitaria (véase la sentencia de fecha 17 de julio de 1997, en el asunto C-190/95), referida a aquellas agencias o representaciones que siendo dependientes del sujeto pasivo y carecen de autonomía respecto del mismo, bien por ser este último el titular de las mismas (como ocurre en el caso de las sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones y tiendas mencionados en el mismo precepto), o bien porque, pese a tener personalidad jurídica distinta de la del sujeto pasivo, carecen de independencia y de autonomía en la organización de su propia actividad como agentes o representantes por ser el empresario o profesional en cuyo nombre actúa quien controla y decide la forma en que deben desarrollar tal actividad.
En este mismo sentido se ha manifestado el Tribunal Económico Administrativo Central, entre otras, en su resolución 00/2343/2005, de 23 de julio de 2008, en la que se dispone que:
“(…)
En el sentido expuesto, nuestra norma interna, el artículo 69.cinco.a) de la Ley del IVA, se ajusta a la Directiva comunitaria y a la interpretación jurisprudencial efectuada por el TJCE de la norma europea, en cuanto requiere para calificar a los agentes o representantes como establecimientos permanentes de un empresario no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, que estén autorizados para contratar en nombre y por cuenta de ese sujeto pasivo.
(…)
Ahora bien, como se ha indicado anteriormente la toma en consideración de la realidad económica constituye un criterio fundamental para la aplicación del sistema común del IVA, lo que unido al principio de neutralidad, derivado del de igualdad de trato como ha puesto de manifiesto la jurisprudencia del TJCE (entre otras, sentencias de 8 de junio de 2006, asunto C-106/05, L.u.P., y de 10 de abril de 2008, asunto C-309/06, Marks & Spencer), lleva consigo que no pueda tratarse de forma diferente a sujetos pasivos que realicen la misma actividad económica. En el supuesto específico de establecimiento permanente que estamos examinando supondrá que aquel agente o representante que, sin llegar a la firma material del contrato esté facultado para negociar todos los elementos y detalles del mismo, obligando a la empresa no establecida, deberá considerarse asimismo como establecimiento permanente, lo que se induce también de la jurisprudencia citada anteriormente del TJCE, cuando, si bien a sensu contrario, delimita el concepto de establecimiento permanente al señalar que no existe cuando no se tiene una estructura con un grado suficiente de permanencia, "que permita la redacción de contratos o la adopción de decisiones administrativas de gestión; estructura que sea, por tanto, apta para hacer posibles, de una forma autónoma, las prestaciones de servicios de referencia" (sentencia de 7 de mayo de 1998, asunto C-390/96, apartado 26), nota de autonomía que es reiterada por el resto de jurisprudencia citada, como se ha expuesto. También la sentencia de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, es del mismo tenor en cuanto que, analizando las condiciones materiales en las que el representante prestaba los servicios, estima que presenta efectivamente las características de un establecimiento permanente.
(…)
Concluimos, por tanto, considerando que dentro del supuesto específico de establecimiento permanente previsto en el artículo 69.cinco.a) de la Ley del IVA, de las "agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo" deben incluirse también aquellos agentes o representantes del empresario no establecido que sin ser los que firman materialmente el contrato mercantil están facultados para negociar y así lo llevan a cabo todos los elementos y detalles del mismo, dirigiendo y llevando a cabo el proceso de negociación que se plasma en la firma del contrato, obligando con ello a la empresa no establecida.
(…).”.
Cuando, de acuerdo con lo anterior, la entidad alemana tuviera un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto, los servicios de transformación estarían localizados, de conformidad con el artículo 69.Uno.1º de la Ley del Impuesto en el territorio de aplicación del Impuesto y, por tanto, sujetos al mismo con lo que la entidad consultante tendría que repercutir la cuota correspondiente del Impuesto sobre el Valor Añadido al establecimiento permanente destinatario de la operación.
3.- Por último, el artículo 68 de la Ley dispone, respecto de las entregas de bienes efectuadas por la consultante, que, cuando éstos no sean objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición, “se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.”
Por tanto, las ventas de bienes efectuadas por la consultante a su cliente, se localizarán en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto y estarán, por tanto, sujetas al mismo debiendo tributar al tipo general del 21 por ciento de conformidad con el artículo 90 de la Ley del Impuesto.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 11, 68, 69 y 90-