La DGT descarta que la vivienda conserve la condición de habitual cuando el traslado laboral alegado no se llega a producir efectivamente. La normativa requiere que las circunstancias que justifiquen la transmisión anticipada (matrimonio, separación, traslado laboral, etc.) sean aquellas que "necesariamente exijan" el cambio de domicilio, lo que implica una obligatoriedad real y efectiva del cambio, no una mera previsión o intención. El análisis semántico del término "necesariamente" refuerza esta interpretación restrictiva: el evento debe ser imposible de evadir y debe materializarse, no simplemente preverse. Por tanto, la ganancia patrimonial derivada de la transmisión anterior a los tres años no tendrá acceso a las deducciones consolidadas ni a la exención por reinversión, salvo que el traslado se hubiera ejecutado.
Hechos
La consultante y su cónyuge transmiten su residencia habitual, antes de permanecer en ella durante 3 años, ante un traslado laboral a otra ciudad, el cual, finalmente, no llega a producirse. Entre la notificación de la próxima apertura de una delegación en otra ciudad (1 de enero de 2005), y consiguiente traslado, y la decisión por la empresa de aplazar indefinidamente dicha apertura (1 de junio de 2005), los contribuyentes firmaron (mayo 2005) un contrato de arras de venta (febrero 2006). Ante la decisión de la empresa, decidieron comprar nueva vivienda en la misma ciudad de origen.
Cuestión planteada
Consideración de la vivienda transmitida, antes de los tres años de permanencia en ella, como habitual por circunstancia de traslado laboral, aunque este no se llegare a producir.
Contestación
La presente contestación se formula con arreglo a la normativa vigente con anterioridad al año 2007, período durante el cual se transmite la vivienda sobre la que se consulta su posible consideración como habitual, y en consecuencia el tratamiento fiscal de la ganancia patrimonial generada en aquella.
El concepto de vivienda habitual a efectos de la práctica y consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación, así como de la exención por reinversión en vivienda habitual, se regula en el artículo 69.1.3º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 marzo (BOE de 10 de marzo), en adelante TRLIRPF, y, en su desarrollo, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE de 4 de agosto), en adelante RIRPF, el cual, entre otros, dispone:
“Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
(…)
Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, “debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”.
(…).
Tanto la Ley como el Reglamento prevén determinadas situaciones en las que, a pesar de no cumplir los plazos requeridos, la vivienda no pierde la consideración de habitual, manteniendo el derecho a las deducciones practicadas. En este sentido el apartado 1 del citado artículo 54 del RIRPF señala: “No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.” El TRLIRPF cita también como circunstancia la obtención de “empleo más ventajoso”.
La expresión reglamentaria "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio" comporta una obligatoriedad en dicho cambio. El término “necesariamente” es un adverbio de modo que, de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia, significa “con o por necesidad”. A su vez, el término “necesidad” indica, entre otros, todo “aquello a lo cual es imposible sustraerse, faltar o resistir”. Por último, confirma lo anterior una de las acepciones de “necesario”: dícese de lo “que se hace y ejecuta obligado por otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo”.
En definitiva, de la redacción del citado precepto se desprende que salvo en caso de fallecimiento del contribuyente, en el que la exención opera de forma automática, la concurrencia de cualquiera de las circunstancias enumeradas o consideradas análogas por la normativa no es determinante por sí sola, ni supone, sin más, una excepción a la exigencia del plazo general de residencia efectiva durante tres años. Ha de venir acompañada de la necesidad de cambiar de domicilio anticipadamente, hecho que el contribuyente deberá probar. Para la aplicación de esta norma debe existir una relación de causa – efecto, en la que requiera plantearse si ante una determinada situación, cambiar de domicilio es una opción para el contribuyente o queda al margen de su mera voluntad o conveniencia.
Llegados a este punto, es necesario determinar si las circunstancias concretas que concurren en cada caso, descritas en la consulta, exigen el cambio de domicilio.
En el presente caso, la consultante y su cónyuge transmiten su residencia habitual antes de alcanzar los 3 años de permanencia en la misma al haber sido notificados de un futuro traslado laboral, el cual no llegó a producirse. En enero de 2005, residiendo en Valladolid, reciben notificación del próximo traslado a Madrid ante la apertura, el 1 de septiembre, de una delegación de la empresa en esa ciudad. En abril ponen en venta la vivienda, firmando un contrato de arras el 22 de mayo de 2005, que contiene una fuerte cláusula de penalización en caso de incumplimiento, efectuando la transmisión el 15 de febrero de 2006 –señala que ha sido habitada durante dos años y dos meses–. Anteriormente, con fecha 1 de junio de 2005 la empresa aplaza indefinidamente la apertura de delegación, continuando la actividad en Valladolid hasta nueva orden, por lo que deciden adquirir una nueva vivienda en dicha ciudad, para cuya compra firman contrato de arras el 13 de junio de 2005 y la pagan al mes siguiente, solicitando para ello un préstamo ya que todavía no se había transmitido la anterior.
Al respecto, cabe señalar que la circunstancia consistente en un traslado laboral es contemplada expresamente en la normativa del Impuesto como susceptible de ser considerada como necesaria.
Si bien aquí el traslado laboral no llega a producirse, a la hora de valorar la necesidad del cambio de vivienda realizado cabría considerar únicamente los parámetros conocidos en el momento en que éste se produce, no debiendo alterar la medida adoptada el hecho de que como consecuencia de una posterior alteración de la política empresarial el trabajador no se viera en la necesidad, finalmente, de cambiar de domicilio por traslado a otra ciudad. Habría que valorar los sucesivos hechos desencadenantes del cambio y su consecución temporal; entre ellos, el contenido del contrato de arras y su proximidad a la decisión de la empresa de aplazar la apertura de la nueva delegación.
En cualquier caso, se trata de una cuestión de hecho cuya valoración queda fuera del ámbito de competencias de este Centro Directivo. La valoración de necesidad corresponde efectuarla, en todo caso, a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. De considerar los consultantes las circunstancias como necesarias, siendo lo que les llevó a cambiarse de residencia, deberán justificarlas suficientemente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre –BOE del 18–), ante los órganos mencionados, a quienes corresponderá valorar las pruebas, a requerimiento de los mismos, siendo éste el momento, y no otro anterior, de aportar las pruebas que estime oportunas.
Si se concluyera que el cambio de residencia es necesario, la vivienda habría alcanzado la consideración de habitual, y, en consecuencia, mantendría el derecho a las deducciones practicadas por su adquisición hasta el momento que se dieron las circunstancias que exigieron el cambio de vivienda (artículo 54.3 del RIRPF), siempre y cuando se cumpliera el resto de circunstancias y condiciones exigidas por el Impuesto.
Asimismo, y por la misma razón, la ganancia patrimonial que pudiera obtenerse en su transmisión podría gozar de la exención por reinversión en vivienda habitual (artículo 39 del RIRPF).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIRPF RD 1775/2004, Art. 54-1, TRLIRPF RDLg 3/2004, Art. 69-1-.3º