La cesión de derechos de explotación del solar por la comunidad de bienes (copropiedad indivisa del matrimonio) constituye prestación de servicios sujeta a IVA, con independencia de que se documente mediante acto público o privado, adquiriendo la comunidad condición de empresario por la explotación del bien inmueble con fin de obtener ingresos continuados. La cesión durante los quince años mantiene tal carácter impositivo, mientras que la extinción de la cesión con adquisición posterior de la propiedad del edificio construido sobre el solar por el matrimonio debe analizarse como operación vinculada a la devolución o cese de la actividad empresarial de la comunidad de bienes, sin que la DGT desarrolle específicamente el tratamiento tributario de esta última fase en la respuesta.
Hechos
El matrimonio consultante dispone de un solar del que son propietarios en mitades indivisas y han llegado a un acuerdo con una sociedad limitada, con la que no existe vinculación, en virtud del cual le cederán la explotación de dicho solar durante quince años. La sociedad tiene la intención de construir un edificio de apartamentos que serán destinados a su arrendamiento por temporadas. A cambio de la cesión del solar, el matrimonio consultante no percibirá cantidad alguna durante los quince años, pero al término del periodo, y como contraprestación de la cesión, recuperará la posesión del solar y adquirirá la propiedad del edificio en él construido.
Cuestión planteada
1. Tributación del documento público o privado de cesión de los derechos de explotación del solar.
2. Tributación de la cesión del solar durante los quince años.
3. Tributación de la extinción de la cesión y adquisición por el matrimonio consultante de la propiedad del edificio construido sobre su solar.
Contestación
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por su parte, el artículo 5.Uno, letra c) de dicha Ley 37/1992, expresamente otorga la condición de empresario o profesional a quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, añadiendo que, en particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
El artículo 11 de la Ley 37/1992 establece el concepto de prestación de servicios señalando en su apartado dos, números 2º y 3º, que, en particular, se considerarán como tales:
“2º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
3º Las cesiones de uso o disfrute de bienes”
En este sentido hay que señalar que la Ley del Impuesto, tal y como se señala en el punto 4.5 de su Exposición de Motivos –“Derechos reales sobre bienes Inmuebles”-, otorga un tratamiento idéntico a las operaciones de constitución, modificación o transmisión de tales derechos al recogido para el arrendamiento de bienes inmuebles.
Por tanto, la comunidad de bienes propietaria del solar tiene la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido por la realización de una actividad empresarial retribuida, siendo la constitución del derecho de superficie una prestación de servicios sujeta al citado Impuesto.
El artículo 392 del Código Civil, al tratar de las comunidades de bienes, señala que hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece en pro indiviso a varias personas.
De acuerdo con los términos del escrito de consulta, según el cual el matrimonio consultante dispone de un solar del que son copropietarios por mitades indivisas, debe entenderse que existe una comunidad de bienes. En consecuencia, esta comunidad de bienes será, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, quien efectúa la cesión del derecho a la explotación del solar, adquiriendo la condición de empresario o profesional.
Por su parte, el artículo 84.Tres de la Ley del Impuesto establece que “tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.”.
Por tanto, la comunidad de bienes, constituida por la propiedad indivisa del solar, tendrá la condición de sujeto pasivo en el Impuesto sobre el Valor Añadido, estando obligada al cumplimiento de las obligaciones materiales y formales deducidas de la normativa del Impuesto, esencialmente recogidas en el artículo 164.Uno de la Ley 37/1992.
El artículo 75, apartado Uno, número 2º de la Ley 37/1992, establece que se devengará el Impuesto en las prestaciones de servicios cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
A su vez, el número 7º del mismo artículo y apartado, señala que en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, el Impuesto se devengará en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, como ocurre en el supuesto objeto de consulta, en el que el pago de la contraprestación se aplaza 15 años con respecto a la fecha de constitución del derecho, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
En la medida en que la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute de inmuebles se asimila por la propia Ley 37/1992 a las operaciones de arrendamiento, las cuales a su vez son operaciones de tracto sucesivo por antonomasia, se deduce que el tratamiento como operación de tracto sucesivo es el procedente para las citadas constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute sobre inmuebles, inclusive el derecho de superficie a que se refiere el escrito de consulta.
De acuerdo con lo expuesto, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido por la constitución del derecho de superficie se producirá a 31 de diciembre de cada año.
En cuanto a la base imponible correspondiente a la constitución del derecho de superficie, hay que tener presente que la contraprestación de dicha cesión está constituida por la edificación que pasará a ser propiedad del titular dominical del terreno una vez transcurrido el período de 15 años establecido (contraprestación en especie), por lo que resultará de aplicación la regla de determinación de la base imponible contenida en el artículo 79. Uno de la Ley 37/1992, que dispone que en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero, se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de producción o comercialización entre partes que fuesen independientes.
En consecuencia, la base imponible de la operación estará constituida por el valor de mercado del derecho de superficie en el momento de la firma del contrato. Dicho importe se repartirá proporcionalmente, atendiendo a criterios financieros, a lo largo de la duración del contrato (15 años), imputándose periódicamente en función de su exigibilidad, en este caso, cada 31 de diciembre.
El artículo 90.Uno de la Ley 37/1992 establece que el impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
En el artículo 91, precepto que contiene los hechos imponibles que tributan a tipo reducido, no se incluye ninguna mención al derecho de superficie, por lo que la constitución de este derecho tributará al tipo general del 16 por ciento.
En todo derecho de superficie en el que se produce la reversión de lo construido sobre los terrenos objeto del citado derecho real, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se produce una entrega de bienes con motivo de dicha reversión.
Sin embargo, esta entrega de bienes podría calificarse como una entrega exenta según dispone el artículo 20, apartado uno, número 22º de la Ley del Impuesto, el cual establece lo siguiente:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
22º. Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquellos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(…)”.
De conformidad con lo dispuesto en el precepto anterior, la entrega de bienes en cuestión tendría la calificación de segunda entrega, pues ha habido, con anterioridad a dicha transmisión, una utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra por arrendatarios distintos del adquirente. Por lo tanto, se trata de una entrega de bienes sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, salvo que se renuncie a dicha exención de acuerdo con lo establecido en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
Aunque los consultantes no lo denominan así, la operación objeto de consulta consistirá en la constitución de un derecho real de superficie a favor de la sociedad limitada, la cual, en contraprestación, entregará a los consultantes el edificio construido sobre suelo ajeno al término del periodo de quince años por el que se constituirá el referido derecho de superficie. En definitiva, se tratará de una operación de permuta de derecho real presente (el derecho real de superficie) por entrega de obra futura (el edificio de apartamentos, una vez transcurrido el periodo de quince años que perdurará el derecho real de superficie)
El artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TRLITPAJD– dispone lo siguiente en sus apartados 1 y 7:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
B) La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos.
Se liquidará como constitución de derechos la ampliación posterior de su contenido que implique para su titular un incremento patrimonial, el cual servirá de base para la exigencia del tributo.
5. No estarán sujetas al concepto de “transmisiones patrimoniales onerosas”, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetos a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”
Por su parte, el artículo 31.2 del TRLITPAJD dispone lo siguiente en su párrafo primero:
“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”
Conforme a lo anteriormente expuesto, la constitución de un derecho real de superficie no estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, por estar sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. Al no estar sujeta a esta modalidad del ITPAJD, el documento en que se formalice el contrato quedará sujeto a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del mismo impuesto, por disponerlo así el artículo 31.2 del TRLITPAJD.
En cuanto a la adquisición del edificio de apartamentos por los consultantes, al término del periodo de existencia del derecho real de superficie estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, por el concepto de transmisión onerosa de un bien inmueble, al estar dicha entrega exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre que el sujeto pasivo de este impuesto no renuncie a la exención.
La sujeción de la transmisión a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD impedirá el devengo de la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales.
En cuanto a la base imponible, el artículo 10 del TRLITPAJD determina que:
“1. La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca.
2. En particular, serán de aplicación las normas contenidas en los apartados siguientes:
[…]
d) Los derechos reales no incluidos en apartados anteriores se imputarán por el capital, precio o valor que las partes hubiesen pactado al constituirlos, si fuere igual o mayor que el que resulte de la capitalización al interés básico del Banco de España de la renta o pensión anual, o éste si aquél fuere menor.”
Según lo expuesto, la base imponible de la constitución del derecho real de superficie será el capital, precio o valor que las partes pacten al constituirlo, siempre que sea igual o mayor que el que resulte de la capitalización al interés básico del Banco de España (actualmente, el interés legal) de la renta o pensión anual, o éste si aquél fuere menor. La base imponible de la entrega del edificio será su valor real.
En cuanto a los sujetos pasivos, conforme al artículo 8 del TRLITPAJD serán:
“a) En las transmisiones de bienes y derechos de toda clase, el que los adquiere.
c) En la constitución de derechos reales, aquel a cuyo favor se realice este acto.”
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
Como premisa inicial debe indicarse que, al no disponer de más datos que los señalados en el escrito de consulta, la presente contestación se formula bajo la hipótesis de que no existe vinculación entre los consultantes y la sociedad a la que ceden el derecho de superficie del solar, en los términos del artículo 16.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo).
El artículo 22.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), dispone que:
“Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.”
De acuerdo con dicho precepto la reversión a favor de los titulares del suelo del edificio construido, en la fecha de extinción del derecho de superficie, tendrá la consideración de rendimientos de capital inmobiliario en especie que se valorará, conforme a lo dispuesto en el artículo 43 de la Ley del Impuesto, por su valor normal en el mercado.
La imputación de la renta correspondiente a la reversión de la construcción se efectuará, de acuerdo con lo previsto en el artículo 14 del texto refundido de la Ley del impuesto, en el periodo impositivo en que sea exigible por su perceptor, que en el caso planteado será en aquel que corresponda al decimoquinto año posterior al de la constitución del derecho de superficie.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 14, 22, 43; Ley 37/1992, Arts. 4, 5, 11, 75, 84, 90, 91; TRLITPAJD, Arts. 7, 8, 10, 31