Como residente fiscal en España, está obligado a declarar su renta mundial en el IRPF, incluyendo ingresos obtenidos en Grecia. La aplicabilidad del Convenio España-Grecia 2000 determina: (i) respecto a rendimientos de actividades económicas y rendimientos del trabajo, el derecho de gravamen corresponde al Estado de residencia según criterios del artículo 4.2 del Convenio (vivienda permanente, centro de intereses vitales, residencia habitual); (ii) el impuesto sobre la renta abonado en Grecia genera derecho a crédito fiscal en España por la renta efectivamente gravada allí, limitado a la cuota española; (iii) los pagos por adelantado se tratan conforme a las reglas de retenciones practicadas; (iv) los impuestos adicionales por condición de autónomo requieren análisis específico según su naturaleza (si son tributo sobre la renta o cotización social); (v) para la vivienda en Grecia, los rendimientos inmobiliarios están sometidos a gravamen donde esté situada la propiedad, aunque con posible aplicación de métodos de eliminación de doble imposición en España.
Hechos
El consultante, de nacionalidad griega, trabajaba en Grecia como abogado autónomo. En el año 2017 procedió al cierre de dicha actividad, habiendo estado menos de 183 días en ese año. Asimismo, durante 2017, trabajó en España para una empresa española (trabajo por cuenta ajena y a jornada completa) en una actividad laboral independiente de la profesión de abogado.
El consultante manifiesta haber formalizado en España su condición de residente fiscal en territorio español durante 2017. Asimismo, añade que ha presentado declaración informativa modelo 720 en la que consta que dispone en Grecia de una vivienda en nuda propiedad por la que no obtiene ningún tipo de rendimiento, siendo sus padres quienes tienen el usufructo de la misma, la cual constituye su residencia habitual.
Cuestión planteada
En relación con su declaración en España por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por el período impositivo 2017:
- si ha de incluir los ingresos percibidos en Grecia o estos solamente pueden someterse a imposición en Grecia.
- como en Grecia presentará declaración de la renta por los ingresos obtenidos en dicho país durante 2017, respecto al impuesto abonado en Grecia ¿lo podrá incluir en su declaración en España?.
- como, en las últimas declaraciones de la renta en Grecia, pagó, además de los impuestos del año, los relativos a impuestos del año siguiente (por adelantado), ¿podría incluir también lo pagado por adelantado?.
- por ser autónomo, en Grecia se paga un impuesto adicional anual ¿se puede incluir?.
- si ha de declarar alguna renta por la vivienda situada en Grecia.
Contestación
El artículo 2 de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece que “constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador”.
Por su parte, el artículo 5 de la LIRPF dispone que “lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española”.
Si el consultante es residente fiscal en España conforme al artículo 9 de la LIRPF, como él mismo afirma, tributará en España, como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.
Al obtener rentas en Grecia debemos remitirnos al Convenio entre el Reino de España y la República Helénica para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho en Madrid el 4 de diciembre de 2000 (BOE de 2 octubre de 2002).
Manifiesta el consultante que es residente fiscal en España en el período 2017, pero si conforme a la normativa interna de Grecia también lo fuera allí, habrá que remitirse a las normas recogidas en el artículo 4.2 del citado Convenio para dirimir su residencia a efectos del mismo. Dicho artículo establece:
“2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) Dicha persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);
b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado donde viva habitualmente;
c) Si viviera habitualmente en ambos Estados, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional;
d) Si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.”.
Partiendo de lo manifestado en el escrito de consulta, y suponiendo que sea residente fiscal en España a efectos del Convenio y que la renta de Grecia se derive de su actividad como abogado autónomo, el artículo 14 “Servicios personales independientes” del Convenio establece que:
“1. Las rentas obtenidas por un residente de un Estado contratante de la prestación de servicios profesionales u otras actividades de carácter independiente sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que el residente disponga de manera habitual de una base fija en el otro Estado contratante para realizar sus actividades. Si dispone de dicha base fija, las rentas pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que sean imputables a dicha base fija.
2. La expresión “servicios profesionales” comprende especialmente las actividades independientes de carácter científico, literario, artístico, educativo o pedagógico, así como las actividades independientes de médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, odontólogos y contables.”.
De acuerdo con dicha disposición, el consultante tributará exclusivamente en España si no dispone en Grecia de una base fija para realizar sus operaciones. Si cuenta con base fija a los efectos del artículo, tributará también en Grecia por las rentas imputables a dicha base fija.
En el caso de que hubiera tributado también en Grecia, por los impuestos abonados en Grecia, corresponderá a España la eliminación de la doble imposición como país de residencia conforme al artículo 23 del Convenio Hispano-Helénico.
El citado artículo 23 del Convenio Hispano-Helénico, en relación con la eliminación de la doble imposición, dispone, en su apartado 2, lo siguiente:
“2. En España, la doble imposición se evitará, de acuerdo con las disposiciones aplicables contenidas en la legislación española, de la siguiente forma:
a) Cuando un residente de España obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que, con arreglo a las disposiciones de este Convenio, puedan someterse a imposición en la República Helénica, España permitirá la deducción del impuesto sobre la renta o sobre el patrimonio de ese residente por un importe igual al impuesto efectivamente pagado en la República Helénica.
Sin embargo, dicha deducción no podrá exceder de la parte del impuesto sobre la renta o sobre el patrimonio, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas o al patrimonio que puedan someterse a imposición en la República Helénica.
b) Cuando se trate de dividendos pagados por una sociedad residente de la República Helénica a una sociedad residente de España que posea, al menos, el 25 por 100 del capital de la sociedad que paga los dividendos, o el porcentaje establecido por la legislación española, cuando dicho porcentaje sea inferior, para la determinación de la deducción se tomará en consideración, además del importe deducible con arreglo a la letra a) de este apartado, el impuesto efectivamente pagado por la sociedad mencionada en primer lugar respecto de los beneficios con cargo a los cuales se pagan los dividendos, en la cuantía correspondiente a tales dividendos, siempre que dicha cuantía se incluya, a estos efectos, en la base imponible de la sociedad que los percibe.
Dicha deducción, junto con la deducción aplicable respecto de los dividendos con arreglo a la letra a) de este apartado, no podrá exceder de la parte del impuesto sobre la renta, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas sometidas a imposición en la República Helénica.
Para la aplicación de lo dispuesto en esta letra será necesario que la participación en la sociedad pagadora de los dividendos se mantenga de forma ininterrumpida, al menos, durante el ejercicio fiscal anterior al día en que sea exigible el dividendo.
c) Cuando con arreglo a cualquier disposición de este Convenio las rentas obtenidas por un residente de España o el patrimonio que posea estén exentos de impuestos en España, España podrá, no obstante, tomar en consideración las rentas o el patrimonio exentos para calcular el impuesto sobre el resto de las rentas o el patrimonio de ese residente.”.
Por su parte, el artículo 80 de la LIRPF regula la deducción por doble imposición internacional en los siguientes términos:
“1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.
b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.
2. A estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base liquidable. A tal fin, se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas generales y del ahorro, según proceda. El tipo de gravamen se expresará con dos decimales.
(…)”.
Por tanto, si, de acuerdo con el citado Convenio Hispano-Helénico, Grecia pudiera también gravar los rendimientos de la actividad de abogado imputables a 2017 y, por tanto, dichos rendimientos tributaran tanto en España como en Grecia, el consultante podría aplicar la deducción por doble imposición internacional en los términos que establece el citado artículo 80 de la LIRPF.
En cuanto a lo indicado en su escrito sobre el pago del impuesto sobre la renta por adelantado, y dado que el consultante manifiesta que tendrá que presentar declaración de la renta en Grecia con los ingresos obtenidos en dicho país, cabe añadir que en la medida en que en el momento de la presentación de la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por el período impositivo 2017 aún no se haya satisfecho, en relación con tales rendimientos, el impuesto griego de naturaleza análoga o idéntica a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, no se consignará en la autoliquidación cantidad alguna por tal concepto.
No obstante lo anterior, una vez se satisfaga el citado impuesto, el contribuyente podrá rectificar la autoliquidación inicialmente presentada en los términos previstos en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Plantea también el consultante que por ser autónomo en Grecia, ha pagado un impuesto adicional.
Respecto de las cuestiones sobre qué rentas o impuestos están englobados a efectos del Convenio, el artículo 2 “Impuestos Comprendidos” del Convenio establece que:
“1. El presente Convenio se aplica a los Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio exigibles por cada uno de los Estados contratantes, sus subdivisiones políticas o sus entidades locales, cualquiera que sea el sistema de su exacción.
2. Se consideran Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio los que gravan la totalidad de la renta o del patrimonio o cualquier parte de los mismos, incluidos los impuestos sobre las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles o inmuebles, así como los impuestos sobre las plusvalías.
3. Los impuestos actuales a los que se aplica este Convenio son, en particular:
a) En el caso de la República Helénica:
(i) El Impuesto sobre la Renta y sobre el Patrimonio de las Personas Físicas;
(ii) El Impuesto sobre la Renta y sobre el Patrimonio de las Sociedades; (denominados en lo sucesivo “impuesto helénico”).
b) En el caso de España:
(i) El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas;
(ii) El Impuesto sobre Sociedades.
(iii) El Impuesto sobre la Renta de no Residentes;
(iv) El impuesto sobre el Patrimonio, y
(v) Los impuestos locales sobre la renta y sobre el patrimonio; (denominados en lo sucesivo “impuesto español”).
4. El Convenio se aplicará igualmente a los impuestos de naturaleza idéntica o análoga que se establezcan con posterioridad a la firma del mismo y que se añadan a los actuales o les sustituyan. Las autoridades competentes de los Estados contratantes se comunicarán mutuamente las modificaciones que se hayan introducido en sus respectivas legislaciones fiscales.”.
En consecuencia, si el impuesto que se indica en la consulta se puede englobar en los supuestos mencionados en este artículo les será de aplicación el Convenio en los modos y con las consecuencias que en el propio Convenio se establecen.
Respecto a dicho impuesto adicional satisfecho en Grecia por ser autónomo, debe tenerse en cuenta que el artículo 80 de la LIRPF requiere que el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero sea por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, esta circunstancia parece que no concurriría en este caso. Ello sin perjuicio de que el mismo pudiera ser tenido en cuenta para la determinación de los rendimientos netos de la actividad económica del consultante en el período impositivo 2017 siempre que se cumplieran los requisitos que la normativa del impuesto exige para la deducibilidad de los gastos generados en el desarrollo de una actividad económica.
En relación con la última cuestión planteada, la imputación de rentas inmobiliarias está regulada en el artículo 85 de la LIRPF, que establece lo siguiente:
“1. En el supuesto de los bienes inmuebles urbanos, calificados como tales en el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, así como en el caso de los inmuebles rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales, no afectos en ambos casos a actividades económicas, ni generadores de rendimientos del capital, excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado, tendrá la consideración de renta imputada la cantidad que resulte de aplicar el 2 por ciento al valor catastral, determinándose proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo.
En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados, modificados o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor en el período impositivo o en el plazo de los diez períodos impositivos anteriores, el porcentaje será el 1,1 por ciento.
Si a la fecha de devengo del impuesto el inmueble careciera de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, el porcentaje será del 1,1 por ciento y se aplicará sobre el 50 por ciento del mayor de los siguientes valores: el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición.
Cuando se trate de inmuebles en construcción y en los supuestos en que, por razones urbanísticas, el inmueble no sea susceptible de uso, no se estimará renta alguna.
2. Estas rentas se imputarán a los titulares de los bienes inmuebles de acuerdo con el apartado 3 del artículo 11 de esta Ley.
Cuando existan derechos reales de disfrute, la renta computable a estos efectos en el titular del derecho será la que correspondería al propietario.
(...)”.
De acuerdo con dicho precepto, cuando existan derechos reales de disfrute, la renta computable correspondería al titular del derecho real de usufructo.
Por tanto, el consultante no tendrá que imputar renta inmobiliaria alguna por la vivienda sobre la que ostenta la nuda propiedad.
Por último, en cuanto a la forma de cumplimentar la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas deberá dirigirse al Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria por tratarse de un asunto de su competencia.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 2, 5, 80, 85.
CDI Grecia.