El arrendamiento de terrenos rústicos constituye actividad empresarial sujeta al Impuesto sobre Actividades Económicas en el grupo 862 (alquiler de bienes inmuebles rústicos), con cuota del 0,10% sobre el valor catastral del inmueble. La DGT confirma la obligación de alta en matrícula. No obstante, opera exención de cuota (tributación por cero) cuando el valor catastral sea inferior a 601.012,10 euros, supuesto en el cual no existe obligación de ingreso, aunque subsiste la declaración administrativa de la actividad.
Hechos
La consultante es propietaria de un terreno rústico que tiene intención de alquilar.
Cuestión planteada
Tributación de los rendimientos percibidos.
Contestación
I) IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS
El hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas se halla definido en el artículo 78, apartado 1, del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, como el constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales y artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las Tarifas del impuesto, cuando tales actividades supongan la ordenación por cuenta del ejerciente de medios de producción y de recursos humanos, o uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios (art. 79.1 TRLRHL).
Por lo tanto, la sujeción de una actividad al Impuesto sobre Actividades Económicas vendrá determinada por el cumplimiento de dichos requisitos.
La sujeción al impuesto determinará la obligación para el sujeto pasivo de darse de alta en la matrícula del mismo, conforme a lo dispuesto por la regla 2º de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas, aprobadas ambas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, en la que se establece que “El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa”.
Visto lo anterior, la consultante, por el alquiler de un terreno rústico deberá darse de alta en el grupo 862 de la sección primera de las Tarifas que clasifica el “Alquiler de bienes inmuebles de naturaleza rústica”, que comprende el alquiler con o sin opción de compra de toda clase de inmuebles de naturaleza rústica, el cual tiene asignada una cuota nacional del 0,10 por 100 del valor catastral asignado a los bienes de naturaleza rústica a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
En esta rúbrica, el elemento tributario o módulo indiciario para la determinación de la cuota de esta actividad, es el valor catastral de los bienes inmuebles rústicos objeto de alquiler.
No obstante, en virtud de la Nota 2ª adjunta a dicho grupo 862, los sujetos pasivos cuyas cuotas por esta actividad sean inferiores a 601,01 euros, o lo que es lo mismo, si el valor catastral de los inmuebles objeto de alquiler comprendidos en el mismo es inferior a 601.012,10 euros, tributarán por cuota cero. En este caso los sujetos pasivos no satisfarán cantidad alguna por el impuesto, ni estarán obligados a formular declaración alguna en la matrícula del mismo, conforme a lo previsto por la regla 15ª de la Instrucción.
II) IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
Para la calificación de las rentas derivadas del contrato de arrendamiento objeto de consulta será necesario distinguir, en primer lugar, si estamos en presencia de un arrendamiento del terreno como elemento patrimonial aislado o de un arrendamiento de negocio:
A) La doctrina administrativa califica al arrendamiento de negocio como aquel en el que, además de arrendarse los elementos patrimoniales propiamente dichos, el arrendatario recibe un negocio o industria, de tal forma que el objeto del contrato no lo constituye solamente los bienes que en él se enumeran, sino que al mismo tiempo se arrienda una unidad económica con vida propia, susceptible de ser inmediatamente explotada. Ello supone la existencia previa de una empresa o negocio que el arrendador explotaba y, posteriormente, alquila, e implica la obtención de rendimientos de capital mobiliario conforme a lo establecido en el artículo 25.4.c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF-.
B) En el supuesto de arrendamiento del terreno como elemento patrimonial aislado, los rendimientos obtenidos pueden ser de actividades económicas o de capital inmobiliario. A estos efectos el artículo 27.2 de la LIRPF delimita cuando el arrendamiento de inmuebles constituye una actividad económica estableciendo lo siguiente:
“A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
La finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.
En la medida en que concurran tales circunstancias, las cantidades derivadas del contrato de arrendamiento objeto de consulta generarán para la consultante rendimientos de actividades económicas.
Por el contrario, en el supuesto de que no concurran los requisitos regulados en el artículo 27.2 de la LIRPF, las cantidades derivadas del contrato de arrendamiento objeto de consulta generarán para la consultante rendimientos de capital inmobiliario con arreglo al artículo 22 de la LIRPF.
El cumplimiento de los requisitos necesarios para la calificación del contrato como arrendamiento de negocio o de elemento patrimonial aislado y el cumplimiento de las circunstancias referidas en la letra B) anterior son cuestiones de hecho cuya acreditación podrá realizarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho y cuya valoración corresponderá a los órganos de gestión e inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.
Por último, en materia de pagos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en desarrollo de la obligación de practicar retención o ingreso a cuenta que se establece en el artículo 99 de la LIRPF, el Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, en su artículo 75 delimita cuales son las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta de la siguiente forma:
“1. Estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta las siguientes rentas:
a) Los rendimientos del trabajo.
b) Los rendimientos del capital mobiliario.
c) Los rendimientos de las siguientes actividades económicas.
Los rendimientos de actividades profesionales.
Los rendimientos de actividades agrícolas y ganaderas.
Los rendimientos de actividades forestales.
Los rendimientos de las actividades empresariales previstas en el artículo 95.6.2.º de este Reglamento que determinen su rendimiento neto por el método de estimación objetiva.
d) Las ganancias patrimoniales obtenidas como consecuencia de las transmisiones o reembolsos de acciones y participaciones representativas del capital o patrimonio de las instituciones de inversión colectiva, así como las derivadas de los aprovechamientos forestales de los vecinos en montes públicos.
2. También estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta las siguientes rentas, independientemente de su calificación:
a) Los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos.
A estos efectos, las referencias al arrendamiento se entenderán realizadas también al subarrendamiento.
b) Los rendimientos procedentes de la propiedad intelectual, industrial, de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, del subarrendamiento sobre los bienes anteriores y los procedentes de la cesión del derecho a la explotación del derecho de imagen.
c) Los premios que se entreguen como consecuencia de la participación en juegos, concursos, rifas o combinaciones aleatorias, estén o no vinculados a la oferta, promoción o venta de determinados bienes, productos o servicios.
3. (…)”.
Ahora bien, el artículo 76.1 del mismo Reglamento, se establece lo siguiente respecto a los obligados a retener o ingresar a cuenta:
“Con carácter general, estarán obligados a retener o ingresar a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligación:
a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.
b) Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas, cuando satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades.
(...).”.
Conforme con lo expuesto, en cuanto el arrendatario sea un sujeto obligado a retener, si se tratase de un arrendamiento de negocio en los términos expuestos, los rendimientos derivados del arrendamiento satisfechos a la consultante estarán sometidos a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, retención que se practicará aplicando el porcentaje del 19 por ciento sobre los rendimientos íntegros satisfechos, conforme a lo establecido en el artículo 101.2 del RIRPF.
No obstante, si el bien objeto de arrendamiento es un terreno de naturaleza rústica, como elemento aislado, con independencia de la calificación de los rendimientos que genere (rendimientos de capital inmobiliario o de actividades económica), de acuerdo con lo anteriormente expuesto, dichos rendimientos no estarán sujetos a retención a cuenta del IRPF por cuanto no se corresponde con ninguna de las rentas que el artículo 75 del RIRPF somete a retención o ingreso a cuenta.
Además, cabe recordar que la consultante estará obligada a efectuar pagos fraccionados solamente si los rendimientos que obtenga por el arrendamiento del terreno como elemento patrimonial aislado fueran calificados, de acuerdo con lo anteriormente expuesto, como rendimientos de actividades económicas (artículo 109 del RIRPF).
Por último, el artículo 14 de la LIRPF establece lo siguiente en cuanto a la imputación temporal se refiere:
“1. Regla general.
Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios:
a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.
b) Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.
(…).”.
Si el arrendamiento objeto de consulta tuviese la calificación de actividad económica, la remisión anterior nos lleva al artículo 11.1 de la Ley 27/2014, de 27 noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre), que establece:
“Los ingresos y los gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán en el período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros”.
No obstante, si se cumplen en su caso los requisitos establecidos en el artículo 7.2 del RIRPF, la consultante podrá optar por el criterio de cobros y pagos, en los términos previstos en dicho precepto, que establece la opción de utilizar el criterio de cobros y pagos para imputar temporalmente los ingresos y gastos derivados de rendimientos de actividades económicas.
Por último, si el arrendamiento objeto de consulta tuviese la calificación de rendimiento de capital (mobiliario o inmobiliario), por lo que respecta a la imputación temporal de estos rendimientos, ésta se realizará al período impositivo en que sean exigibles por el perceptor, de acuerdo con la regla general de imputación temporal recogida en el artículo 14.1 de la Ley del Impuesto.
Dichos rendimientos, ya sean calificados como rendimientos de actividad económica o rendimientos de capital, se integrará en la base imponible general del Impuesto conforme a lo dispuesto en los artículos 45 y 48 de la Ley del Impuesto.
III) IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
La consultante es una persona física que va a arrendar un terreno rústico de su propiedad, si bien no especifica si en el mismo se va a realizar alguna actividad en concreto. La consultante se cuestiona acerca de la tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de dicho arrendamiento.
De acuerdo con el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al Impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…).
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).”.
Asimismo, el artículo 11 de la Ley 37/1992 establece que “a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”. Concretamente, el apartado dos, ordinal 3º, de este artículo dispone que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios “las cesiones de uso o disfrute de bienes”.
De acuerdo con lo anterior, el arrendador de un bien tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y el citado arrendamiento estará sujeto al mismo cuando se entienda realizado en el territorio de aplicación del Impuesto.
Si bien la consultante no detalla en su escrito la finalidad de tal arrendamiento ni la condición del destinatario, al mismo podría serle de aplicación lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley 37/1992, el cual dispone que estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:
“23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
(…)
a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.
Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
a') Los arrendamientos de terrenos para estacionamiento de vehículos.
b') Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial.
(…).”.
Este precepto supone la transposición de lo dispuesto en la letra l) del artículo 135.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 11 de diciembre), que dispone que “los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:
“l) El arrendamiento y el alquiler de bienes inmuebles.”
Por lo tanto, si se cumplen los requisitos mencionados en el artículo 20. Uno.23º de la Ley del Impuesto y, siempre que el arrendamiento del terreno objeto de consulta no se encuentre entre los supuestos excluidos de la exención mencionados en aquel, el arrendamiento se encontrará exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, en virtud del citado precepto.
En caso contrario, el arrendamiento quedará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, estando gravado al tipo impositivo general del 21 por ciento.
Por otra parte, en la medida que van a ser objeto de transmisión bienes inmuebles que constituyen terrenos rústicos podría deducirse que el terreno es adquirido por un empresario o profesional.
En estas circunstancias debe tenerse en cuenta la posibilidad de renunciar a la aplicación de la exención en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, según el cual:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”.
Por último, debe tenerse en cuenta que en el supuesto de que se renuncie a la aplicación de la exención en los términos contenidos en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, será de aplicación, en relación con el sujeto pasivo de la transmisión, lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º, letra e) del mismo texto legal, que dispone:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
(…)
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
(…)
– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
(…).”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF. Ley 35/2006, Arts. 22, 25, y 27.