Las operaciones realizadas por la consultante ostentarán sujeción al IVA cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios a título oneroso en desarrollo de actividad empresarial o profesional. La condición de empresario/profesional se predica de quien realice ordenación por cuenta propia de factores de producción con finalidad de intervenir en producción o distribución de bienes/servicios, o de quien efectúe una o varias entregas que supongan explotación de bien corporal o incorporal para obtener ingresos continuados. Las cuotas soportadas en operaciones sujetas y que reúnan los requisitos de deducibilidad resultarán deducibles conforme al régimen general establecido en la Ley 37/1992.
Hechos
La consultante es una agencia turística situada en el territorio de aplicación del Impuesto, cuyos servicios contratan personas físicas no residentes que, a su vez, son propietarias de inmuebles situados en dicho territorio. Estas personas pasan periodos vacacionales en sus viviendas y con el objetivo de rentabilizar su inversión, firman contratos de carácter anual con la consultante, de tal modo que facultan a la misma para actuar en nombre propio con el objetivo de arrendar a terceros los inmuebles por períodos cortos de tiempo. La consultante, a su vez, presta servicios propios de la industria hotelera y cada tres meses remunera a los propietarios en función del número de días que el inmueble se ha arrendado.
Cuestión planteada
Tributación de las operaciones planteadas en el Impuesto sobre el Valor Añadido y posibilidad de deducir las cuotas soportadas en la realización de las operaciones mencionadas.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…)
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos de este artículo 5 establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- En relación con la naturaleza de los servicios prestados por la consultante, el artículo 11, apartado dos, número 15º, de la Ley 37/1992 establece que tendrán la consideración de prestaciones de servicios:
“15º. Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios”.
Según el escrito de consulta presentado, la consultante intermedia en operaciones de arrendamiento de apartamentos turísticos y, según manifiesta en el mismo, actúa en nombre y por cuenta propia.
Cabe entender, por tanto, que es la consultante quien establece las condiciones del servicio, tiene conocimiento y relación directa con los arrendatarios y recibe el cobro de la contraprestación. En este caso, la consultante presta y recibe los servicios de arrendamiento objeto de la presente consulta.
3.- Las reglas referentes al lugar de realización de las prestaciones de servicios se contienen en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992. El artículo 69.Uno señala que:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
Por su parte, el artículo 70.Uno del mismo texto legal señala que:
“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
1.º Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:
a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.
(…)
d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias.
(…).”.
4.- Respecto de la tributación de los servicios de arrendamiento, el artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley 37/1992 dispone que estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
“23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
(…)
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
(…)
e') Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.
f') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados.
(…).”.
De acuerdo con la información contenida en el escrito de consulta, la consultante va a arrendar los inmuebles para su subarrendamiento por lo que a los servicios de arrendamiento de los que es destinataria efectuados por los propietarios de los inmuebles no les será de aplicación la exención contenida en el referido artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992. Estos servicios estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando los inmuebles se encuentren situados en el territorio de aplicación del Impuesto por aplicación de lo establecido en el artículo 70.Uno.1º de la Ley del Impuesto, antes transcrito.
Por otra parte, si tal y como manifiesta la consultante, los propietarios de los inmuebles no se encuentran establecidos ni disponen de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto, será de aplicación lo dispuesto en el apartado uno.2º del artículo 84 de la Ley del Impuesto que señala que “serán sujetos pasivos del Impuesto:
(…)
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…).”.
En estas circunstancias, la entidad consultante será el sujeto pasivo de la operación de arrendamiento de la que es destinatario.
5.- Por último, en la medida que la consultante va a prestar servicios de arrendamiento de inmuebles amueblados con la prestación de servicios propios de la industria hotelera, es criterio de este Centro directivo que los servicios prestados por la consultante tienen la naturaleza a efectos del Impuesto de servicios de alojamiento hotelero y similares. En este sentido, deben tenerse en cuenta los artículos 141 a 147 que regulan el régimen especial de las agencias de viajes; dicho artículo 141 señala que:
“Uno. El régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación:
1.º A las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.
A efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos.
2.º A las operaciones realizadas por los organizadores de circuitos turísticos y cualquier empresario o profesional en los que concurran las circunstancias previstas en el número anterior.
Dos. El régimen especial de las agencias de viajes no será de aplicación a las operaciones llevadas a cabo utilizando para la realización del viaje exclusivamente medios de transporte o de hostelería propios.
Tratándose de viajes realizados utilizando en parte medios propios y en parte medios ajenos, el régimen especial sólo se aplicará respecto de los servicios prestados mediante medios ajenos.".
En cuanto al tipo impositivo aplicable a los servicios prestados por la entidad consultante a los que les resulte de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes, será el tipo general del 21 por ciento previsto en el artículo 90 de la Ley 37/1992.
Por último, el artículo 146 de la Ley 37/1992 señala que “las agencias de viaje a las que se aplique este régimen especial podrán practicar sus deducciones en los términos establecidos en el Título VIII de esta Ley.
No obstante, no podrán deducir el Impuesto soportado en las adquisiciones de bienes y servicios que, efectuadas para la realización del viaje, redunden directamente en beneficio del viajero.”.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 11- Dos- 15º, 20-Uno-23º, 69-Tres