Las nóminas de octubre a diciembre pagadas en el año siguiente constituyen atrasos a efectos de IRPF cuando su exigibilidad —determinada por el convenio colectivo (pago dentro de los cinco primeros días del mes siguiente)— se produce en período impositivo anterior al de percepción. La retención aplicable se determina conforme al artículo 86 del RIRPF (tipo general según declaración de la renta), no mediante el régimen especial de atrasos del artículo 80.3 RIRPF, siendo relevante que el devengo fiscal de la obligación retentiva se produce en el mes de exigibilidad, no en el de pago efectivo.
Hechos
Una gran parte de las empresas educativas afiliadas a la asociación consultante son centros concertados, por lo que el abono de salarios al personal docente lo realiza la Administración como pago delegado, facilitando el centro las correspondientes nóminas. Con carácter habitual se producen retrasos en el pago del salario a los docentes que han sido dados de alta en el sistema de pago delegado en los últimos meses del año, efectuándose el pago en los primeros meses del año siguiente.
Cuestión planteada
A efectos de determinar la retención aplicable, se pregunta sobre la consideración como atrasos de las nóminas de octubre a diciembre cuando su pago se efectúa en el año siguiente.
Contestación
En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para poder determinar en el ámbito de los rendimientos del trabajo cuándo nos encontramos ante unos atrasos se hace preciso establecer previamente la imputación temporal de aquellos.
A la imputación temporal de los rendimientos del trabajo se refiere el artículo 14.1.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), estableciendo su imputación “al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor”, exigibilidad que vendrá determinada por el momento en que el perceptor pueda exigir su pago.
En cuanto a la exigibilidad de ese pago, el texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo (BOE del día 29), dispone en su artículo 29.1 que "la liquidación y el pago del salario se harán puntual y documentalmente en la fecha y lugar convenidos o conforme a los usos y costumbres. El período de tiempo a que se refiere el abono de las retribuciones periódicas y regulares no podrá exceder de un mes". En este punto, procede señalar que en el convenio colectivo del sector (el de la enseñanza privada sostenida total o parcialmente con fondos públicos) estipula que el pago del salario se efectuará por meses vencidos dentro de los cinco primeros días del mes siguiente y dentro de la jornada laboral.
Por tanto, en el presente caso, el pago en el año siguiente de las nóminas de octubre a diciembre de un determinado año comporta —a efectos del IRPF— la condición de atrasos de los importes correspondientes a los meses de octubre y noviembre, al percibirse en un período impositivo posterior al de su exigibilidad, lo que nos lleva —en cuanto a la retención aplicable— al artículo 80 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), donde se dispone lo siguiente:
"1. La retención a practicar sobre los rendimientos del trabajo será el resultado de aplicar a la cuantía total de las retribuciones que se satisfagan o abonen, el tipo de retención que corresponda de los siguientes:
1.º Con carácter general, el tipo de retención que resulte según el artículo 86 de este Reglamento.
2.º El determinado conforme con el procedimiento especial aplicable a perceptores de prestaciones pasivas regulado en el artículo 89.A) de este Reglamento.
3.º El 35 por ciento para las retribuciones que se perciban por la condición de administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos.
4.º El 15 por ciento para los rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, o derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación.
5.º El 15 por ciento para los atrasos que correspondan imputar a ejercicios anteriores, salvo cuando resulten de aplicación los tipos previstos en los números 3.º ó 4.º de este apartado.
2. Cuando se trate de rendimientos del trabajo obtenidos en Ceuta y Melilla que se beneficien de la deducción prevista en el artículo 68.4 de la Ley del Impuesto, se dividirán por dos:
a) El tipo previo de retención expresado con dos decimales a que se refiere el artículo 86.1 de este Reglamento, redondeándose el resultado al entero más próximo en la forma prevista en dicho artículo.
b) Los tipos de retención previstos en los números 3.º, 4.º y 5.º del apartado anterior”.
Por tanto, la aplicación del tipo fijo de retención de los atrasos vendrá determinada por la exigibilidad de los rendimientos, resultando operativa cuando proceda la imputación de estos a un período impositivo anterior a aquel en el que satisfagan.
Las obligaciones formales del retenedor y del obligado a ingresar a cuenta se recogen en el artículo 108 del Reglamento del Impuesto, que en relación con las declaraciones trimestrales (mensuales, en su caso) y resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta establece lo siguiente:
“1. El sujeto obligado a retener y practicar ingresos a cuenta deberá presentar, en los primeros veinte días naturales de los meses de abril, julio, octubre y enero, declaración de las cantidades retenidas y de los ingresos a cuenta que correspondan por el trimestre natural inmediato anterior, e ingresar su importe en el Tesoro Público.
No obstante, la declaración e ingreso a que se refiere el párrafo anterior se efectuará en los veinte primeros días naturales de cada mes, en relación con las cantidades retenidas y los ingresos a cuenta que correspondan por el mes inmediato anterior, cuando se trate de retenedores u obligados en los que concurran las circunstancias a que se refieren los números 1.º y 1.º bis del apartado 3 del artículo 71 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre. Como excepción, la declaración e ingreso correspondiente al mes de julio se efectuará durante el mes de agosto y los veinte primeros días naturales del mes de septiembre inmediato posterior.
Lo dispuesto en el párrafo anterior resultará igualmente aplicable cuando se trate de retenedores u obligados a ingresar a cuenta que tengan la consideración de Administraciones públicas, incluida la Seguridad Social, cuyo último Presupuesto anual aprobado con anterioridad al inicio del ejercicio supere la cantidad de 6 millones de euros, en relación con las cantidades retenidas y los ingresos a cuenta correspondientes a las rentas a que se refieren los párrafos a) y c) del apartado 1 y el párrafo c) del apartado 2 del artículo 75 del presente Reglamento.
No obstante lo anterior, la retención e ingreso correspondiente, cuando la entidad pagadora del rendimiento sea la Administración del Estado y el procedimiento establecido para su pago así lo permita, se efectuará de forma directa.
El retenedor u obligado a ingresar a cuenta presentará declaración negativa cuando, a pesar de haber satisfecho rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, no hubiera procedido, por razón de su cuantía, la práctica de retención o ingreso a cuenta alguno. No procederá presentación de declaración negativa cuando no se hubieran satisfecho, en el período de declaración, rentas sometidas a retención e ingreso a cuenta.
2. El retenedor u obligado a ingresar a cuenta deberá presentar en los primeros veinte días naturales del mes de enero una declaración anual de las retenciones e ingresos a cuenta efectuados. No obstante, en el caso de que esta declaración se presente en soporte directamente legible por ordenador o haya sido generado mediante la utilización, exclusivamente, de los correspondientes módulos de impresión desarrollados, a estos efectos, por la Administración tributaria, el plazo de presentación será el comprendido entre el 1 de enero y el 31 de enero del año siguiente al del que corresponde dicha declaración”.
Por su parte, el artículo 78.1 del mismo Reglamento dispone que “con carácter general, la obligación de retener nacerá en el momento en que se satisfagan o abonen las rentas correspondientes”.
De la interrelación de los preceptos transcritos procede extraer las siguientes conclusiones en relación con las retenciones sobre los rendimientos objeto de consulta y su inclusión en las correspondientes declaraciones mensuales o trimestrales y en el resumen anual (modelo 190):
1ª. Al operar las retenciones cuando se satisfacen los rendimientos, las declaraciones mensuales o trimestrales incluirán las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a los rendimientos satisfechos en cada mes o trimestre natural inmediato anterior.
2ª. El resumen anual de las retenciones e ingresos a cuenta efectuados (modelo 190) integrará los datos referentes a las declaraciones mensuales o trimestrales correspondientes a ese año.
Respecto a la imputación temporal del gasto correspondiente a las cotizaciones a la Seguridad Social, a efectos de su inclusión en el modelo 190, la misma se realizará al período impositivo al que corresponda imputar los rendimientos de los que proceda descontar las referidas cotizaciones.
Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIRPF RD 439/2007, Art. 80