La deducción por inversión en vivienda habitual en construcción requiere finalización de las obras en plazo máximo de cuatro años desde el inicio de la inversión, computable desde la primera aportación que fundamenta la deducción. Este plazo no admite ampliación por causas imputables al contribuyente; solo procede prórroga en circunstancias excepcionales previstas en arts. 55.3 y 55.4 RIRPF. Si la vivienda se entrega en plazo pero no se ocupa como habitual hasta años posteriores, la deducción practicada debe regularizarse, ajustando la cuota de los ejercicios en que no concurrió el requisito de destino a vivienda habitual, lo que genera autoliquidación de diferencias.
Hechos
La consultante lleva varios años realizando aportaciones a una cooperativa que construirá la vivienda que desea constituya su vivienda habitual a partir de su jubilación, prevista para dentro de 5 o 6 años. Mientras tanto mantendrá como vivienda habitual la actual. No se prevé que las viviendas sean entregadas antes de 4 años.
Cuestión planteada
Posibilidad de practicar la deducción por inversión en vivienda habitual.
De no entregarle la vivienda en cuatro años, si podría ampliar el plazo de construcción sin perder el derecho a las deducciones practicadas.
Si entregada la vivienda no la ocupara hasta transcurrido uno o dos años hasta la jubilación, forma de regularizar la deducción por esos años.
Contestación
La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1 y 78 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, desarrollándose en los artículos 54 a 57 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31 de marzo), en adelante RIRPF.
El punto 1º del artículo 55.1 del Reglamento del Impuesto asimila a la adquisición de vivienda habitual su construcción en los siguientes términos:
"Construcción, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión.”
El criterio de este centro directivo es entender que el plazo de los cuatro años señalado, para finalizar las obras, procede computarlo a partir de la fecha en que se produce la primera inversión por la que se practica deducción en la cuota del impuesto o, en su caso, por la procedente de cuenta vivienda abierta por el contribuyente. Así se viene manifestando reiteradamente en consultas tales como DGT 1410-02, DGT 0055-03, DGT 1592-04.
A estos efectos, la adquisición de vivienda debe entenderse en sentido jurídico, esto es, cuando se produce conforme con las disposiciones del Código Civil, el cual no incluye la construcción que el artículo 54.1.1º del Reglamento del Impuesto asimila a adquisición de vivienda, en cualquiera de los supuestos contemplados en el mismo:
- Ejecución directa de la construcción por parte del contribuyente.
- Cantidades entregadas al promotor.
En los supuestos de ejecución directa de la construcción por parte del contribuyente la adquisición se entiende producida con la finalización de las obras, y en los supuestos de entregas al promotor cuando, suscrito el contrato de compraventa, se realice la tradición o entrega de la cosa vendida, que en el caso de inmuebles puede realizarse de múltiples formas: puesta en poder y posesión de la cosa, entrega de las llaves o títulos de pertenencia o el otorgamiento de escritura pública. En ambos casos, debe producirse en un plazo máximo de cuatro años desde el inicio de la inversión.
El citado plazo de cuatro años no admite, ni legal ni reglamentariamente, cualquier otra ampliación diferente de las previstas en los apartados 3 y 4 del artículo 55 del RIRPF. Los citados preceptos prevén la concurrencia de ciertas situaciones excepcionales, en cualquier caso no atribuibles o imputables al contribuyente, por las que entiende pudiera ser procedente ampliar el plazo fijado de cuatro años para finalizar las obras de construcción, concediendo una prórroga y posibilitar la no devolución de las deducciones practicadas. La prórroga no podrá exceder, en ningún caso, de un plazo superior a otros cuatro años más. Los trámites para su concesión se iniciarán, siempre, a instancia del contribuyente. Salvo en los casos de concurso, la decisión respecto a la procedencia como del plazo de ampliación corresponde a la Administración tributaria.
Por otra parte, el concepto de vivienda habitual a efectos de la práctica y consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación se regula, en desarrollo del artículo 68.1.3º de la LIRPF, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, el cual en sus apartados 1 y 2, entre otros, dispone:
“Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.”
Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, “debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.”.
Tanto la Ley como el Reglamento prevén la concurrencia de determinadas circunstancias en las que, a pesar de no cumplir los plazos requeridos, la vivienda no pierde la consideración de habitual, manteniendo el derecho a las deducciones practicadas. Ninguna de tales circunstancias concurre en el presente caso.
Conforme a lo expuesto, la consultante podrá comenzar a practicar la deducción por la construcción de la que tiene previsto constituirá su nueva vivienda habitual cuando lo estime conveniente. A partir de ese momento, deberá adquirir la vivienda dentro de los cuatro años siguientes –salvo que se conceda una ampliación para finalizar las obras de construcción–, habitarla de manera efectiva y con carácter permanente dentro de los primeros doce meses desde dicha adquisición y mantener su residencia en la misma durante un plazo continuado de tres años. El incumplimiento de cualquiera de los plazos indicados implicará la pérdida de la totalidad de las deducciones practicadas por su construcción y adquisición.
Si la ocupa con posterioridad a los doce meses desde su adquisición, será a partir de entonces cuando tenga derecho a practicar la deducción por inversión en vivienda habitual por las cantidades que satisfaga desde ese momento, siempre y cuando cumpla con los requisitos exigidos por el Impuesto.
En caso de pérdida del derecho a la deducción habrá de regularizar su situación tributaria reintegrando la totalidad de las deducciones practicadas en la declaración del IRPF correspondiente al ejercicio en que incumpliera los requisitos, más los intereses de demora, conforme lo dispuesto el artículo 59 del RIRPF, el cual dispone:
"1. Cuando, en periodos impositivos posteriores al de su aplicación se pierda el derecho, en todo o en parte, a las deducciones practicadas, el contribuyente estará obligado a sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica o complementaria devengadas en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, las cantidades indebidamente deducidas, más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.”
Por último, dado que la consultante dispone de una vivienda habitual, también habrá de observar lo dispuesto en el punto 2º del artículo 68.1, de la Ley del Impuesto:
“2º. Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.
Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, Art. 68-1; RIRPF RD 439/2007, Arts 54 , 55-1 y 4