En el cálculo del denominador de la prorrata general de deducción del IVA, deben incluirse la totalidad de operaciones realizadas en el desarrollo de la actividad empresarial: tanto las operaciones sujetas como las exentas (art. 20.1.9º y 14º, art. 21, art. 25 de la Ley 37/1992), así como las operaciones no sujetas por aplicación de reglas de localización del hecho imponible (suministros a terceros países y UE). La exclusión del denominador se limita a entregas ocasionales de inmuebles, bienes de inversión y operaciones financieras no habituales. La determinación de sectores diferenciados requiere análisis separado conforme al artículo 9.1.c) de la Ley 37/1992.
Hechos
La entidad consultante presta servicios y entrega bienes a empresas e instituciones de la Unión Europea. Asimismo presta servicios y entrega bienes en operaciones interiores que, de acuerdo con lo previsto en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, están sujetas y exentas del Impuesto.
Cuestión planteada
Si en el denominador de la prorrata general deben figurar las operaciones sujetas y exentas realizadas en operaciones interiores y en operaciones con la Unión Europea.
Contestación
1.- El artículo 121 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), del Impuesto establece que:
“Uno. A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se entenderá por volumen de operaciones el importe total, excluido el propio impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia y la compensación a tanto alzado, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo durante el año natural anterior, incluidas las exentas del Impuesto. (...)
Tres. Para la determinación del volumen de operaciones no se tomarán en consideración las siguientes:
1.º Las entregas ocasionales de bienes inmuebles.
2.º Las entregas de bienes calificados como de inversión respecto del transmitente, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 108 de esta Ley.
3.º Las operaciones financieras mencionadas en el artículo 20, apartado uno, número18.º de esta Ley, incluidas las que no gocen de exención, así como las operaciones exentas relativas al oro de inversión comprendidas en el artículo 140 bis de esta Ley, cuando unas y otras no sean habituales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.”.
Del escrito de consulta resulta que la entidad consultante realiza operaciones sujetas y exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, así como operaciones no sujetas. En concreto, realiza las siguientes operaciones:
- Servicios de formación y de acceso a bibliotecas sujetos y exentos de acuerdo con lo previsto en el artículo 20.Uno.9º y 14º de la Ley 37/1992.
- Suministros de reactivos biológicos a empresas e instituciones de terceros países sujetos y exentos por el artículo 21 de la Ley 37/1992.
- Suministros de reactivos biológicos a instituciones y empresas de la Unión Europea sujetos y exentos por el artículo 25 de la Ley 37/1992
- Servicios relacionados con reactivos biológicos a instituciones y empresas no establecidas en territorio de aplicación del Impuesto no sujetas por aplicación de las reglas generales de localización.
Por lo que respecta al volumen de operaciones de la consultante, deberá incluir la totalidad de las operaciones realizadas en el desarrollo de su actividad empresarial incluyendo las operaciones exentas, así como aquellas no sujetas por aplicarse reglas referentes al lugar de realización del hecho imponible.
2.- El análisis del derecho a la deducción de la consultante requiere la posible consideración como sectores diferenciados de las actividades desarrolladas por ella para lo que habrá que estar a la regulación de sectores diferenciados que dispone el artículo 9.1º.c) de la Ley 37/1992:
“A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:
a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.
Se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.
Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.
Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.
La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.
Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.
A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.
b') Las actividades acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión o del recargo de equivalencia.
c') Las operaciones de arrendamiento financiero a que se refiere la disposición adicional tercera de la Ley 10/2014, de 26 de junio, de ordenación, supervisión y solvencia de entidades de crédito.
d') Las operaciones de cesión de créditos o préstamos, con excepción de las realizadas en el marco de un contrato de “factoring”.”.
Por su parte, el Real Decreto 475/2007, de 13 de abril, por el que se aprueba la Clasificación Nacional de Actividades Económicas 2009 (CNAE-2009) (BOE de 28 de abril), clasifica las actividades económicas con un desglose de hasta cuatro dígitos, constituyendo “grupos”, como se indicaba, las actividades clasificadas con tres dígitos.
Por tanto, en el caso consultado deberá analizarse si las actividades desarrolladas por la consultante tienen distinto CNAE a nivel de tres dígitos y si el régimen de deducción de cada actividad difiere en más de 50 puntos porcentuales a efectos de aplicar el régimen de sectores diferenciados que tiene carácter obligatorio en el Impuesto.
En caso de cumplir con tales requisitos, la consultante deberá aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto a las cuotas soportadas en cada uno de los sectores, como señala el artículo 101 de la ley del impuesto que se transcribe a continuación:
“Uno. Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.
La aplicación de la regla de prorrata especial podrá efectuarse independientemente respecto de cada uno de los sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1.º, letra c), letras a´), c´) y d') de esta Ley.
Los regímenes de deducción correspondientes a los sectores diferenciados de actividad determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1.º, letra c), letra b') de esta Ley se regirán, en todo caso, por lo previsto en la misma para los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión y del recargo de equivalencia, según corresponda.
Cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de esta Ley, para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes y considerándose que, a tales efectos, no originan el derecho a deducir las operaciones incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o en el régimen especial del recargo de equivalencia.
Por excepción a lo dispuesto en el párrafo anterior, no se tendrán en cuenta las operaciones realizadas en el sector diferenciado de actividad de grupo de entidades. Asimismo y, siempre que no pueda aplicarse lo previsto en dicho párrafo, cuando tales bienes o servicios se destinen a ser utilizados simultáneamente en actividades acogidas al régimen especial simplificado y en otras actividades sometidas al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia, el referido porcentaje de deducción a efectos del régimen simplificado será del 50 por ciento si la afectación se produce respecto de actividades sometidas a dos de los citados regímenes especiales, o de un tercio en otro caso.”.
Por tanto, en caso de aplicarse el régimen de sectores diferenciados deberá diferenciarse las cuotas soportadas en la adquisición de los bienes y servicios, dando derecho a deducción únicamente las soportadas en aquellos que se empleen total o parcialmente en la realización de las siguientes operaciones a que se refiere la consulta: suministros de reactivos biológicos a empresas e instituciones de terceros países sujetos y exentos por el artículo 21 de la Ley 37/1992; suministros de reactivos biológicos a instituciones y empresas de la Unión Europea sujetos y exentos por el artículo 25 de la Ley 37/1992; y servicios relacionados con reactivos biológicos a instituciones y empresas no establecidas en territorio de aplicación del Impuesto no sujetos por aplicación de las reglas generales de localización que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el territorio de aplicación del Impuesto.
Por su parte, no serán deducibles en ninguna medida ni cuantía las cuotas soportadas por adquisiciones de bienes y servicios que se utilicen exclusivamente en la realización de las operaciones exentas por el artículo 20 de la Ley 37/1992 a que se refiere el escrito de consulta.
Por último, respecto a aquellos bienes y servicios utilizados en común en ambos sectores diferenciados, deberá calcularse la proporción a que tienen derecho a deducirse las cuotas soportadas en su adquisición, aplicando lo dispuesto en el artículo 104 y concordantes de la ley del impuesto y, en consecuencia, se determinará la proporción que representa la contraprestación por las operaciones que generan el derecho a la deducción anteriormente indicadas, respecto de los totales, y en esta medida podrá deducirse las cuotas soportadas en la adquisición de bienes o servicios afectados en común a ambos sectores de actividad.
3.- En lo que respecta al cálculo de la prorrata el artículo 104 de la Ley del Impuesto dispone que:
“Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente.
Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.
Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por 100 el resultante de una fracción en la que figuren:
1.º En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.
2.º En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquellas que no originen el derecho a deducir.
(…)
La prorrata de deducción resultante de la aplicación de los criterios anteriores se redondeará en la unidad superior.
Tres. Para la determinación del porcentaje de deducción no se computarán en ninguno de los términos de la relación:
1.º Las operaciones realizadas desde establecimientos permanentes situados fuera del territorio de aplicación del Impuesto.
2.º Las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan gravado directamente las operaciones a que se refiere el apartado anterior.
3.º El importe de las entregas y exportaciones de los bienes de inversión que el sujeto pasivo haya utilizado en su actividad empresarial o profesional.
4.º El importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo.
En todo caso se reputará actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo la de arrendamiento.
Tendrán la consideración de operaciones financieras a estos efectos las descritas en el artículo 20, apartado uno, número 18.º de esta Ley, incluidas las que no gocen de exención.
5.º Las operaciones no sujetas al impuesto según lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley.
6.º Las operaciones a que se refiere el artículo 9, número 1.º, letra d) de esta Ley.
(…).”.
En consecuencia, y en relación con la inclusión de las operaciones en la prorrata general cabe concluir que la totalidad de las operaciones consultadas, al formar parte del volumen de operaciones de la entidad consultante, deberán ser incluidas en la prorrata.
En particular las operaciones consultadas se incluirán de la siguiente forma:
- Las operaciones sujetas y exentas de acuerdo con lo previsto en el artículo 20.Uno de la Ley del Impuesto se incluirán exclusivamente en el denominador de la prorrata por no originar derecho a la deducción.
- Las operaciones no sujetas por reglas de localización se incluirán en el numerador y denominador de la prorrata si, como parece deducirse del escrito de consulta, tales operaciones hubiesen generado derecho a deducir si se hubiesen realizado en territorio de aplicación del Impuesto.
- Las operaciones sujetas y exentas del Impuesto de acuerdo con lo previsto en los artículos 21 y 25 de la Ley del Impuesto se incluirán en el numerador y denominador de la prorrata por ser operaciones generadoras del derecho a la deducción.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 104 y 121