La deducción por alquiler de vivienda habitual en el IRPF (2010) se aplica al 10,05% de las rentas satisfechas, con límite de base imponible de 24.020 euros y base máxima según tramos establecidos en el art. 68.7 LIRPF, requiriendo únicamente que el contribuyente tenga esa condición en el período impositivo correspondiente; la ubicación de la vivienda en territorio español no es exigencia normativa. La beca constituye rendimiento del trabajo o del capital mobiliario según su origen, resultando exenta solo si reúne los requisitos del art. 7.q) LIRPF (becas para realizar estudios o trabajos de investigación con fines educativos o científicos), no siendo automática la exención por la mera calificación de beca.
Hechos
La consultante que estudia el último curso de ingeniería de telecomunicaciones, ha recibido de una fundación pública en el año 2010 una beca para la realización de prácticas en Estados Unidos, relacionadas con los contenidos estudiados en su titulación. Para ello trasladó su residencia a Michigan (EEUU), procediendo a alquilar una vivienda en dicho lugar.
Cuestión planteada
1. Si puede practicar deducción en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del período impositivo 2010 por las cantidades satisfechas por el alquiler de la vivienda.
2. Si la beca está exenta en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
La presente contestación se formula con arreglo a la normativa vigente en el período impositivo a que se refiere la consulta, es decir, en el período impositivo 2010 y parte de la premisa de que la consultante tuvo la consideración de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas durante el citado período impositivo.
1. El artículo 68.7 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2010, establece que:
“Los contribuyentes podrán deducirse el 10,05 % de las cantidades satisfechas en el período impositivo por el alquiler de su vivienda habitual, siempre que su base imponible sea inferior a 24.020 euros anuales.
La base máxima de esta deducción será de:
a) Cuando la base imponible sea igual o inferior a 12.000 euros anuales: 9.015 euros anuales,
b) Cuando la base imponible esté comprendida entre 12.000,01 y 24.020 euros anuales: 9.015 euros menos el resultado de multiplicar por 0,75 la diferencia entre la base imponible y 12.000 euros anuales”.
El primer requisito que se exige para poder aplicar la deducción por alquiler de la vivienda habitual es que la interesada sea, en cada uno de los períodos impositivos por los que se practique la deducción, contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no exigiendo la normativa, entre las condiciones de la deducción, que la vivienda se encuentre ubicada en territorio español.
El artículo 8 de la LIRPF dispone que:
“Son contribuyentes por este impuesto:
a) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.
b) Las personas físicas que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por alguna de las circunstancias previstas en el artículo 10 de esta Ley”.
El apartado 1 del artículo 9 de la LIRPF establece que:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país.
(…).
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél”.
De acuerdo con los preceptos señalados, en la medida en que haya residido en España más de 183 días durante el año 2010, la consultante tendrá la consideración de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el año 2010 y, por tanto, tendrá derecho a aplicar en dicho periodo impositivo la deducción por alquiler de la vivienda habitual prevista en el artículo 68.7 de la Ley del Impuesto, siempre que cumpla los requisitos establecidos, y tomando como base de deducción las cantidades que haya satisfecho por dicho alquiler .
2. Respecto de la beca, la letra j) del artículo 7 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio –en adelante LIRPF– (BOE del día 29), establece que estarán exentas:
“Las becas públicas y las becas concedidas por las entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, percibidas para cursar estudios reglados, tanto en España como en el extranjero, en todos los niveles y grados del sistema educativo, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
Asimismo estarán exentas, en los términos que reglamentariamente se establezcan, las becas públicas y las concedidas por las entidades sin fines lucrativos mencionadas anteriormente para investigación en el ámbito descrito por el Real Decreto 63/2006, de 27 de enero, por el que se aprueba el Estatuto del personal investigador en formación, así como las otorgadas por aquéllas con fines de investigación a los funcionarios y demás personal al servicio de las Administraciones públicas y al personal docente e investigador de las universidades”.
En desarrollo de este precepto legal, el artículo 2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, establece lo siguiente:
“1. A efectos de lo establecido en el artículo 7. j) de la Ley del Impuesto, estarán exentas las becas públicas percibidas para cursar estudios reglados cuando la concesión se ajuste a los principios de mérito y capacidad, generalidad y no discriminación en las condiciones de acceso y publicidad de la convocatoria. En ningún caso estarán exentas las ayudas para el estudio concedidas por un Ente Público en las que los destinatarios sean exclusiva o fundamentalmente sus trabajadores o sus cónyuges o parientes, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el tercer grado inclusive, de los mismos.
(…).
2. 1º El importe de la beca exento para cursar estudios reglados alcanzará los costes de matrícula, o cantidades satisfechas por un concepto equivalente para poder cursar tales estudios, y de seguro de accidentes corporales y asistencia sanitaria del que sea beneficiario el becario y, en su caso, el cónyuge e hijo del becario siempre que no posean cobertura de la Seguridad Social, así como una dotación económica máxima, con carácter general, de 3.000 euros anuales.
Este último importe se elevará hasta un máximo de 15.000 euros anuales cuando la dotación económica tenga por objeto compensar gastos de transporte y alojamiento para la realización de estudios reglados del sistema educativo, hasta el segundo ciclo universitario incluido. Cuando se trate de estudios en el extranjero dicho importe ascenderá a 18.000 euros anuales.
Si el objeto de la beca es la realización de estudios de tercer ciclo, estará exenta la dotación económica hasta un importe máximo de 18.000 euros anuales o 21.600 euros anuales cuando se trate de estudios en el extranjero.
A los efectos indicados en los párrafos anteriores, cuando la duración de la beca sea inferior al año natural la cuantía máxima exenta será la parte proporcional que corresponda.
2º. (…)”.
Conviene precisar que el ámbito de aplicación objetivo de la exención referida en el primer párrafo del artículo 7 j) de la LIRPF comprende las becas percibidas para cursar estudios reglados, tanto en España como en el extranjero, para todos los niveles y grados del sistema educativo.
Dentro de los estudios reglados del sistema educativo español se encontraría la enseñanza universitaria, que a su vez puede ser de grado, master o doctorado según lo establecido en el artículo 3 de la Ley Orgánica 2/2006, de 3 de mayo, de Educación (BOE de 4 de mayo) y en el Real Decreto 1393/2007, de 29 de octubre, por el que se establece la ordenación de las enseñanzas universitarias oficiales (BOE de 30 de octubre).
Por otro lado, en la medida en que la exención alcanza a las becas percibidas “para cursar estudios reglados, tanto en España como en el extranjero, en todos los niveles y grados del sistema educativo”, cabe entender que están exentas:
- Las becas percibidas para cursar estudios reglados del sistema educativo español (en los que figura la enseñanza universitaria) en centros autorizados sitos en el extranjero.
- Las becas percibidas para cursar enseñanzas universitarias conducentes a la obtención de títulos extranjeros, cuando el título o enseñanza sea susceptible de homologación o convalidación en los términos previstos en el Real Decreto 285/2004, de 20 de febrero, por el que se regulan las condiciones de homologación y convalidación de títulos y estudios extranjeros de educación superior, en adelante RD 285/2004, beneficiándose de la exención, exclusivamente, cuando concurre dicha circunstancia. En la medida, en que con carácter previo, sea imposible conocer el reconocimiento académico de los períodos de estudio en el extranjero, obteniéndose después la respectiva homologación del título universitario o la convalidación de los estudios de grado o de posgrado por las autoridades educativas españolas competentes en la materia, el interesado podrá a partir del momento de la respectiva homologación o convalidación solicitar, en su caso, la devolución de los ingresos indebidos en los términos previstos en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
De la documentación obrante en el expediente se desprende la imposibilidad de conocer a priori el reconocimiento académico de las prácticas que la consultante va a desarrollar en el extranjero, por lo que la beca objeto de consulta podrá gozar de exención en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas cuando se obtenga su correspondiente convalidación u homologación con arreglo al RD 285/2004.
En consecuencia, mientras las prácticas realizadas en el extranjero por la consultante no se hayan convalidado u homologado en los términos señalados, procederá la tributación de las cantidades derivadas de la beca objeto de consulta por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como rendimientos del trabajo, según lo dispuesto en el artículo 17 de la LIRPF, estando sometidas a retención o ingreso a cuenta en los términos previstos en el artículo 99 del mismo cuerpo legal.
Por último, cabe recordar que a la imputación temporal de los rendimientos del trabajo se refiere el artículo 14.1.a) de la LIRPF, estableciendo su imputación “al período impositivo en que sean exigibles por el perceptor”. Teniendo en cuenta que a la vista de la información obrante en el expediente, la entidad convocante procede al pago de la cuantía de la beca en el año 2010, la consultante deberá imputar su importe en el período impositivo 2010.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 7-j), 17 y 68-7; RD 439/2007, Art. 2.