La DGT confirma que en la importación de mercancías procedentes de terceros países, cuando se cumplen las condiciones del artículo 70.3 CAU (ausencia de restricciones sustanciales, independencia de precio, inexistencia de vinculación con efectos sobre el valor), el valor en aduana se determina por el método del valor de transacción. El sujeto pasivo del IVA en la importación tiene derecho a deducir las cuotas soportadas en la operación, siempre que concurran los requisitos generales de deducibilidad (destino a operaciones sujetas y no exentas, documentación acreditativa). La base imponible del IVA incluye el valor en aduana más los derechos arancelarios y demás gastos de importación devengados hasta la frontera aduanera.
Hechos
La consultante es una entidad mercantil que forma parte de un grupo internacional dedicado a la importación y venta de productos frutícolas. Hasta el momento, cada filial actuaba en su nombre y el precio a abonar a los proveedores, situados en países terceros a la Unión Europea, se establecía de forma separada por cada filial del grupo. Con el objeto de homogeneizar las condiciones de competencia en las que desarrollan su actividad, el conjunto de las filiales del grupo se plantea el establecimiento de un "precio medio único", común a todas las filiales, así como un mecanismo de ajuste de precio entre ellas.
Cuestión planteada
Sujeto pasivo y deducción de las cuotas soportadas del Impuesto sobre el Valor Añadido en la operación de importación.
Contestación
A) En relación con las cuestiones relacionadas con el Comercio Exterior, Valor en aduana, se informa lo siguiente:
1.- El artículo 70 del Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el Código Aduanero de la Unión (en adelante CAU) (DO L 269 de 10 de octubre), dispone que:
“1. La base principal para determinar el valor en aduana de las mercancías será el valor de transacción, que es el precio realmente pagado o por pagar por ellas cuando se vendan para su exportación al territorio aduanero de la Unión, ajustado, en su caso.
2. El precio realmente pagado o por pagar será el pago total que el comprador haya efectuado o deba efectuar al vendedor o a un tercero en favor del vendedor, por las mercancías importadas, e incluirá todos los pagos efectuados o por efectuar como condición de la venta de esas mercancías.
3. El valor de transacción se aplicará siempre que se cumplan todas las condiciones siguientes:
a) que no existan más restricciones para la utilización o disposición de las mercancías por parte del comprador que las siguientes:
i) restricciones impuestas o exigidas por las normas o por las autoridades públicas en la Unión;
ii) limitaciones de la zona geográfica en la que las mercancías puedan ser objeto de reventa;
iii) restricciones que no afecten sustancialmente al valor en aduana de las mercancías;
b) que ni la venta ni el precio estén sujetos a condiciones o consideraciones que impidan determinar el valor de las mercancías que deban valorarse;
c) que ninguno de los beneficios derivados de la reventa, cesión o utilización posterior de las mercancías por el comprador repercuta directa o indirectamente en el vendedor, salvo que el valor pueda ajustarse convenientemente;
d) que no exista vinculación entre comprador y vendedor o la vinculación no tenga influencia en el precio.”.
En el supuesto objeto de informe, hay una venta para la exportación a la Unión Europea y se cumplen las condiciones previstas en el apartado 3 del artículo 70 del CAU, por tanto, el valor en aduana de la mercancía importada se determinará conforme al método principal de valoración (método del valor de transacción, regulado en el artículo 70 del CAU), no siendo necesario acudir a ninguno de los métodos secundarios, recogidos en el artículo 74 del CAU.
Sentado lo anterior, debe procederse a determinar cuál es el precio pagado o por pagar. El apartado 2 del artículo 70 establece que “El precio realmente pagado o por pagar será el pago total que el comprador haya efectuado o deba efectuar al vendedor o a un tercero en favor del vendedor, por las mercancías importadas, e incluirá todos los pagos efectuados o por efectuar como condición de la venta de esas mercancías.”.
El artículo 129 del Reglamento de Ejecución (UE) 2015/2447 de la Comisión, de 24 de noviembre de 2015, por el que se establecen normas de desarrollo de determinadas disposiciones del Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo por el que se establece el código aduanero de la Unión (DOUE de 29 de diciembre) señala, en relación con el precio realmente pagado o por pagar:
“1. El precio realmente pagado o por pagar en el sentido del artículo 70, apartados 1 y 2, del Código incluirá todos los pagos efectuados o por efectuar como condición de la venta de las mercancías importadas por el comprador a cualquiera de las siguientes personas:
a) el vendedor;
b) un tercero en favor del vendedor;
c) un tercero vinculado con el vendedor;
d) un tercero cuando el pago a dicho tercero se realice a fin de cumplir una obligación del vendedor.
Los pagos podrán efectuarse mediante cartas de crédito o instrumentos negociables, y realizarse directa o indirectamente.
2. Las actividades, incluidas las actividades de marketing, efectuadas por el comprador o una empresa relacionada con el comprador por cuenta de este último o por cuenta de la propia empresa, distintas de aquellas para las que el artículo 71 del Código prevé un ajuste, no se considerarán un pago indirecto al vendedor.”.
En conclusión, la base del valor de transacción es el precio que las partes han pactado en contrato, que no ha de ser necesariamente escrito.
2.- Del escrito objeto de informe se deduce que el precio pactado con los proveedores terceros es el denominado “precio medio” o “pooled price”, que será, por tanto, el precio realmente pagado o por pagar a que hace referencia el artículo 70 del CAU.
Para determinar el valor en aduana de las mercancías importadas, dicho precio pagado o por pagar deberá ajustarse conforme a lo dispuesto en los artículos 71 y 72 del CAU.
Por último, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 140 del Reglamento de Ejecución:
“1. Si las autoridades aduaneras tienen dudas fundadas de si el valor declarado de la transacción representa el importe total pagado o por pagar contemplado en el artículo 70, apartado 1, del Código, podrán solicitar al declarante que aporte información adicional.
2. Si no se disipan sus dudas, las autoridades aduaneras podrán decidir que el valor de las mercancías no puede determinarse de conformidad con el artículo 70, apartado 1, del Código.”.
B) En relación con las cuestiones relacionadas con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente.
3.- De acuerdo con el artículo 18 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):
“Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes:
Primero. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.
Segundo. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el número anterior.”.
El artículo 86.Dos, por su parte, establece que:
“Dos. Se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera:
1.º Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes.
(…).”.
De acuerdo con todo lo anterior, la introducción en el territorio de aplicación del impuesto de bienes procedentes de países terceros a la Unión Europea es una operación de importación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en el que la consultante tendrá la consideración de sujeto pasivo del impuesto como propietaria de dichos bienes.
4.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 83 de la Ley 37/1992 La Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor (LIVA), en su artículo 83 establece con respecto a la determinación de la base imponible lo siguiente:
“Uno. Regla general.
En las importaciones de bienes, la base imponible resultará de adicionar al valor de aduana los conceptos siguientes en cuanto no estén comprendidos en el mismo:
a) Los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes que se devenguen fuera del territorio de aplicación del impuesto, así como los que se devenguen con motivo de la importación, con excepción del Impuesto sobre el Valor Añadido.
b) Los gastos accesorios, como las comisiones y los gastos de embalaje, transporte y seguro que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comunidad.
Se entenderá por "primer lugar de destino" el que figure en la carta de porte o en cualquier otro documento que ampare la entrada de los bienes en el interior de la Comunidad. De no existir esta indicación, se considerará que el primer lugar de destino es aquél en que se produzca la primera desagregación de los bienes en el interior de la Comunidad.”
Por tanto, para determinar la base imponible a efectos del IVA de importación es necesario disponer, entre otros, del valor en aduana al que será necesario adicionar determinados conceptos y, en particular, los propios derechos arancelarios.
En concreto, y tal como se señala en los apartados anteriores de esta contestación, en el supuesto objeto de consulta, se considerará como valor en aduana el denominado “precio medio” o “pooled price”, que será el valor, que de acuerdo con la información suministrada se hará constar tanto en el documento único administrativo (DUA) como en la propia factura expedida por el proveedor.
En cuanto a la liquidación del impuesto devengado con ocasión de la importación, de conformidad con el artículo 73 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre):
“1. Las operaciones de importación sujetas al impuesto se liquidarán simultáneamente con los derechos arancelarios o cuando hubieran debido liquidarse estos de no mediar exención o no sujeción, con independencia de la liquidación que pudiera resultar procedente por cualesquiera otros gravámenes.
(…)
2. A estos efectos, los sujetos pasivos que realicen las operaciones de importación deberán presentar en la aduana la correspondiente declaración tributaria, con arreglo al modelo aprobado por el Ministro de Economía y Hacienda, en los plazos y forma establecidos por la reglamentación aduanera.
(…).”.
Por tanto, el Impuesto sobre el Valor Añadido deberá ser liquidado por las autoridades aduaneras previa presentación por parte del sujeto pasivo de la declaración de importación correspondiente (DUA).
5.- El ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido por el sujeto pasivo se recoge en el Título VIII de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre).
En concreto, el artículo 92 de la Ley, establece lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:
(…)
2.º Las importaciones de bienes.
(…)
Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley.”.
En este sentido, el artículo 94.Uno.1º del mismo texto legal establece que:
"Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.
c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2º de este apartado.
Los servicios prestados por agencias de viaje que estén exentos del impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 143 de esta Ley.".
De acuerdo con la información suministrada, la consultante tiene intención de proceder a la venta de los bienes importados en el territorio de aplicación del Impuesto, operación que, a priori, estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, y que otorgará el derecho a la deducción de las cuotas soportadas con motivo de la importación de dichos bienes.
Finalmente, cabe destacar que para poder ejercitar su derecho a la deducción por el Impuesto soportado con motivo de la importación, la consultante deberá estar en posesión del documento justificativo de dicho derecho, que es en el supuesto objeto de consulta, el documento en el que conste la liquidación practicada por la Administración, en virtud del artículo 97.Uno. 3º de la Ley del Impuesto.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 18,83,86 y 92 a 114. RD 1624/1992 art.73.RD 1624/1992 art.73
Rgto 952/2013 y Rgto delegado 2446/2015