La DGT descarta aplicar el saldo de la cuenta vivienda a obras de rehabilitación o a la adquisición de participaciones en propiedad de vivienda ajena (hermanas) sin pérdida de deducciones previas, por cuanto el artículo 56 RIRPF exige que los fondos se destinen exclusivamente a primera adquisición o rehabilitación de vivienda habitual propia del contribuyente. La disposición parcial para fines diferentes implica pérdida del derecho a deducción sobre todo el saldo de la cuenta. El RD-ley 6/2010 no aplica en estos supuestos de disposición anticipada con destino diverso al legalmente permitido.
Hechos
La consultante es titular de una cuenta vivienda a la que ha realizado aportaciones los dos últimos años. Recientemente, ha adquirido por sucesión hereditaria la tercera parte de una vivienda en la que tiene intención de establecer su residencia habitual junto con su pareja (sin vínculo matrimonial). Las otras dos terceras partes pertenecen, también por título hereditario, a sus dos hermanas. Su pareja tiene otra cuenta vivienda. En la vivienda van a realizar obras que incluyen el aislamiento exterior, sistema de calefacción y sistema eléctrico.
Cuestión planteada
- Posibilidad de aplicar el saldo de la cuenta vivienda a las citadas obras sin perder por ello las deducciones practicadas por aportaciones a la misma. En caso afirmativo, ¿se aplicaría el RD-ley 6/2010 y podría deducir un 10% de las cantidades satisfechas por las obras?.
- Posibilidad de aplicar el saldo de la cuenta vivienda a la adquisición de parte de la propiedad de la vivienda que tienen sus dos hermanas sin perder por ello las deducciones practicadas por aportaciones a la cuenta vivienda. ¿Es necesario que la adquisición sea total?.
Contestación
Como consideración previa a la contestación de la consulta formulada, debe señalarse que dicha contestación, teniendo en cuenta sus efectos vinculantes, y de acuerdo con lo establecido en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), debe limitarse a las cuestiones consultadas que afectan a la situación tributaria de la consultante, sin poder extenderse a los efectos fiscales que afecten a terceras personas que no han formulado la consulta tributaria, al no constar su voluntad de formular dicha consulta, o de conferir su representación a la consultante a dichos efectos.
El artículo 68.1.1º de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, posibilita la deducción por inversión en vivienda habitual por las cantidades que se depositen en las denominadas cuentas vivienda. En su desarrollo, el artículo 56 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, establece las condiciones y requisitos que han de concurrir respecto de dichas cuentas, entre éstos, dispone:
"1. Se considerará que se han destinado a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente las cantidades que se depositen en Entidades de Crédito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición, siempre que los saldos de las mismas se destinen exclusivamente a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente.
2. Se perderá el derecho a la deducción:
a) Cuando el contribuyente disponga de cantidades depositadas en la cuenta vivienda para fines diferentes de la primera adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual. En caso de disposición parcial se entenderá que las cantidades dispuestas son las primeras depositadas.
b) Cuando transcurran cuatro años, a partir de la fecha en que fue abierta la cuenta, sin que se haya adquirido o rehabilitado la vivienda.
c) Cuando la posterior adquisición o rehabilitación de la vivienda no cumpla las condiciones que determinan el derecho a la deducción por ese concepto, sin tomar en consideración a estos efectos la cuantía de la base imponible del contribuyente correspondiente al período impositivo en que se adquiera o rehabilite la vivienda o a los períodos impositivos posteriores”.
El concepto de vivienda habitual del contribuyente a efectos de la consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación, así como de la exención por reinversión en vivienda habitual, se recoge en el artículo 68.1.3º de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 54 del RIRPF, que considera como tal, con carácter general, “la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”, salvo fallecimiento del contribuyente o concurrencia de las circunstancias que exijan el cambio de domicilio referidas en el apartado 1 de dicho artículo. Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, “debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”, salvo fallecimiento del contribuyente o concurrencia de otras circunstancias que impidan la ocupación de la vivienda, a las que se refiere el propio artículo 54.
En cuanto al concepto de rehabilitación, el artículo 55.5 del RIRPF dispone que “se considerará rehabilitación de vivienda las obras en la misma que cumplan cualquiera de los siguientes requisitos:
a) Que hayan sido calificadas o declaradas como actuación protegida en materia de rehabilitación de viviendas en los términos previstos en el Real Decreto 801/2005, de 1 de julio, por el que se aprueba el Plan Estatal 2005-2008, para favorecer el acceso de los ciudadanos a la vivienda (actualmente el Real Decreto 2066/2008, de 12 de diciembre, por el que se regula el Plan Estatal de Vivienda y Rehabilitación 2009-2012, BOE del 24).
b) Que tengan por objeto principal la reconstrucción de la vivienda mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por 100 del precio de adquisición si se hubiese efectuado ésta durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la vivienda en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la vivienda la parte proporcional correspondiente al suelo”.
Los requisitos exigidos en la regulación de las cuentas vivienda deben entenderse de forma estricta. La inversión en plazo, para consolidar las deducciones practicadas por las cantidades depositadas en una cuenta vivienda, comporta el deber de materializar la totalidad del saldo de dicha cuenta (depósitos más los intereses netos generados) en la primera adquisición, a la que se asimila su construcción, o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente, dentro del plazo máximo de cuatro años desde su apertura, se hayan beneficiado o no en su totalidad de la deducción las cantidades que configuran dicho saldo.
A estos efectos, sólo se considera primera adquisición de vivienda habitual si el contribuyente no ha sido nunca, con anterioridad a la adquisición, propietario de otra edificación que hubiera constituido en algún momento su vivienda habitual.
Una vez que haya adquirido parte del pleno dominio de la vivienda habitual, las aportaciones que el contribuyente pudiera efectuar en la cuenta vivienda no podrán ser objeto de deducción, ya que la deducción únicamente se puede practicar en tanto no se haya producido la adquisición, en cualquier proporción, de la primera vivienda habitual.
A este respecto indicar que, en los supuestos de herencia, de acuerdo con las disposiciones del Código Civil, la adquisición se produce, con carácter derivativo, con la aceptación de la herencia, si bien los efectos subsiguientes se retrotraen al momento de la muerte del causante (artículo 989 del Código Civil). En definitiva, una vez aceptada la herencia, se entiende que la adquisición se produjo en el momento del fallecimiento del causante.
Por tanto, las aportaciones que la consultante hubiera realizado a su cuenta ahorro vivienda a partir del momento en que, teniendo parte de la plena propiedad de la vivienda (un tercio), haya fijado su residencia habitual en la misma, no habrán generado el derecho a la deducción.
Todo saldo de la cuenta vivienda destinado a otro fines (diferentes a los de primera adquisición o rehabilitación de vivienda habitual) o materializado fuera de plazo, originará la pérdida de las deducciones practicadas.
En cualquiera de los casos de pérdida del derecho a la deducción el contribuyente deberá proceder a regularizar su situación tributaria, conforme lo dispuesto en el artículo 59 del RIRPF, reintegrando la totalidad de las cantidades indebidamente deducidas en la declaración del IRPF correspondiente al ejercicio en que haya incumplido los requisitos, más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Como consecuencia de dicha regularización, se podrá iniciar de nuevo la práctica de la deducción, siempre que se cumplan los requisitos para ello, a partir del ejercicio siguiente al último que haya sido objeto de regularización, por las cantidades que, a partir de dicho ejercicio, se satisfagan por la adquisición o rehabilitación de la que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente.
Igualmente, no habiendo llegado a adquirir su primera vivienda habitual, y una vez haya regularizado, el contribuyente tiene derecho a abrir una nueva cuenta vivienda y practicar deducción por las aportaciones que pudiera realizar a dicha cuenta, cuyo saldo habrá de destinar a la primera adquisición o rehabilitación de vivienda habitual y siempre que se cumplan los límites y requisitos que para la deducción por inversión en vivienda habitual exige la normativa del Impuesto.
Por otra parte, la disposición adicional vigésima novena de la LIRPF, contempla, como deducción distinta a la de inversión en vivienda habitual, la deducción por obras de mejora en la vivienda. El Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo (BOE de 13 de abril y entrada en vigor el 14 de abril de 2011), añadió dicha disposición adicional en la LIRPF, por la que se estableció la deducción por obras de mejora en la vivienda habitual. Posteriormente, el Real Decreto-ley 5/2011, de 29 de abril, de medidas para la regularización y control del empleo sumergido y fomento de la rehabilitación de viviendas (BOE de 6 de mayo), en su disposición final primera, ha dado nueva redacción a la disposición adicional vigésima novena de la LIRPF, pasando a denominarse deducción por obras de mejora en la vivienda, e introduciendo varias modificaciones en su regulación, entre otras, la elevación del tipo de deducción del 10% al 20%. Esta nueva redacción resulta aplicable a las cantidades satisfechas desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 5/2011 (7 de mayo de 2011) hasta el 31 de diciembre de 2012 por las obras realizadas durante este mismo período.
La disposición adicional vigésima novena de la LIRPF, tanto en su redacción originaria, como en su nueva redacción dada por el Real Decreto-ley 5/2011, recoge la incompatibilidad de la deducción por obras de mejora en la vivienda con la deducción por inversión en vivienda habitual al disponer que “en ningún caso darán derecho a la aplicación de esta deducción, las cantidades satisfechas por las que el contribuyente practique la deducción por inversión en vivienda habitual a que se refiere el artículo 68.1 de esta Ley”.
Por tanto, la consultante, por las mismas cantidades, esto es, las aportadas a su cuenta vivienda, no puede beneficiarse de ambas deducciones, dada su incompatibilidad.
En consecuencia, como las obras que pretende llevar a cabo la consultante no parecen tener la consideración de rehabilitación del artículo 55.5 del RIRPF, la aplicación del saldo de la cuenta vivienda de la consultante al pago de tales obras supondrá incurrir en el supuesto de pérdida del derecho a las deducciones practicadas previsto en el artículo 56.2 a) del RIRPF, debiendo regularizar su situación tributaria conforme lo previsto en el citado artículo 59 del RIRPF.
Una vez que haya practicado dicha regularización, podrá aplicar la deducción por obras de mejora en la vivienda -siempre que cumpla los requisitos previstos en la disposición adicional vigésima novena de la LIRPF reguladora de esta deducción-, a partir del ejercicio siguiente al último que haya sido objeto de la regularización, por las cantidades que, a partir de dicho ejercicio, destine a satisfacer las obras en su vivienda.
En cuanto a los requisitos que se exigen para poder aplicar la deducción por obras de mejora en la vivienda habitual, la disposición adicional vigésima novena de la LIRPF, en su redacción originaria dada por el Real Decreto-ley 6/2010 (al que alude la consulta) señala lo siguiente:
“Los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 53.007,20 euros anuales, podrán deducirse el 10% de las cantidades satisfechas desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 6/2010 hasta el 31 de diciembre de 2012 por las obras realizadas durante dicho período en la vivienda habitual o en el edificio en la que ésta se encuentre, siempre que tengan por objeto la mejora de la eficiencia energética, la higiene, salud y protección del medio ambiente, la utilización de energías renovables, la seguridad y la estanqueidad, y en particular la sustitución de las instalaciones de electricidad, agua, gas u otros suministros, o favorezcan la accesibilidad al edificio o las viviendas, en los términos previstos en el Real Decreto 2066/2008, de 12 de diciembre, por el que se regula el Plan Estatal de Vivienda y Rehabilitación 2009-2012, así como por las obras de instalación de infraestructuras de telecomunicación realizadas durante dicho período que permitan el acceso a Internet y a servicios de televisión digital en la vivienda habitual del contribuyente.
No darán derecho a practicar esta deducción las obras que se realicen en plazas de garaje, jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas y otros elementos análogos.
La base de esta deducción estará constituida por las cantidades satisfechas, mediante tarjeta de crédito o débito, transferencia bancaria, cheque nominativo o ingreso en cuentas en entidades de crédito, a las personas o entidades que realicen tales obras. En ningún caso, darán derecho a practicar esta deducción las cantidades satisfechas mediante entregas de dinero de curso legal.
La base máxima anual de esta deducción será de:
a) cuando la base imponible sea igual o inferior a 33.007,20 euros anuales: 4.000 euros anuales,
b) cuando la base imponible esté comprendida entre 33.007,20 y 53.007,20 euros anuales: 4.000 euros menos el resultado de multiplicar por 0,2 la diferencia entre la base imponible y 33.007,20 euros anuales.
Las cantidades satisfechas en el ejercicio no deducidas por exceder de la base máxima anual de deducción podrán deducirse, con el mismo límite, en los cuatro ejercicios siguientes.
A tal efecto, cuando concurran cantidades deducibles en el ejercicio con cantidades deducibles procedentes de ejercicios anteriores que no hayan podido ser objeto de deducción por exceder de la base máxima de deducción, el límite anteriormente indicado será único para el conjunto de tales cantidades, deduciéndose en primer lugar las cantidades correspondientes a años anteriores.
En ningún caso, la base acumulada de la deducción correspondiente a los períodos impositivos en que ésta sea de aplicación podrá exceder de 12.000 euros por vivienda habitual. Cuando concurran varios propietarios con derecho a practicar la deducción respecto de una misma vivienda, el citado límite de 12.000 euros se distribuirá entre los copropietarios en función de su respectivo porcentaje de propiedad en el inmueble.
(…).”
Por su parte, los apartados 2 y 3 del artículo 58 del citado Real Decreto 2066/2008 disponen:
“2. Se considerarán actuaciones para la mejora de la eficiencia energética, la higiene, salud y protección del medio ambiente en los edificios y viviendas y la utilización de energías renovables, las siguientes:
a) Instalación de paneles solares, a fin de contribuir a la producción de agua caliente sanitaria demandada por las viviendas, en un porcentaje, al menos, del 50 % de la contribución mínima exigible para edificios nuevos, según lo establecido en la sección HE-4 Contribución solar mínima de agua caliente sanitaria del DB-HE del Código Técnico de la Edificación.
b) Mejora de la envolvente térmica del edificio para reducir su demanda energética, mediante actuaciones como el incremento del aislamiento térmico, la sustitución de carpinterías y acristalamientos de los huecos, u otras, siempre que se demuestre su eficacia energética, considerando factores como la severidad climática y las orientaciones.
c) Cualquier mejora en los sistemas de instalaciones térmicas que incrementen su eficiencia energética o la utilización de energías renovables.
d) Mejora de las instalaciones de suministro e instalación de mecanismos que favorezcan el ahorro de agua y, así como la realización de redes de saneamiento separativas en el edificio que favorezcan la reutilización de las aguas grises en el propio edificio y reduzcan el volumen de vertido al sistema público de alcantarillado.
e) Cuantas otras sirvan para cumplir los parámetros establecidos en los Documentos Básicos del Código Técnico de la Edificación DB-HE de ahorro de energía, DB-HS Salubridad, y DB-HS, protección contra el ruido.
3. Se considerarán actuaciones para garantizar la seguridad y la estanqueidad de los edificios las siguientes:
a) Cualquier intervención sobre los elementos estructurales del edificio tales como muros, pilares, vigas y forjados, incluida la cimentación, que esté destinada a reforzar o consolidar sus deficiencias con objeto de alcanzar una resistencia mecánica, estabilidad, y aptitud al servicio que sean adecuadas al uso del edificio.
b) Las instalaciones eléctricas, con el fin de adaptarlas a la normativa vigente.
c) Cualquier intervención sobre los elementos de la envolvente afectados por humedades, como cubiertas y muros, de forma que se minimice el riesgo de afección al edificio y a sus elementos constructivos y estructurales, por humedades provenientes de precipitaciones atmosféricas, de escorrentías, del terreno o de condensaciones.”
En el escrito de consulta únicamente se señala que las obras “incluyen el aislamiento exterior, sistema de calefacción y sistema eléctrico”.
En consecuencia, además del cumplimiento de los demás requisitos, para generar el derecho a la deducción las obras deberán tener por objeto alguno de los recogidos en la disposición adicional vigésima novena de la LIRPF.
Siendo lo anterior una cuestión de hecho cuya valoración no corresponde a este Centro Directivo sino a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
En cuanto a la posibilidad de destinar el saldo de su cuenta vivienda a la adquisición, a sus dos hermanas, de parte, o de la totalidad, del porcentaje de propiedad de la vivienda que poseen, dicho saldo deberá aplicarse dentro del plazo previsto por la normativa para la inversión del saldo de las cuentas vivienda (4 años) y, a su vez, dicha aplicación deberá constituir la primera adquisición de vivienda habitual de la consultante, lo que requiere:
- que la consultante no haya sido nunca, con anterioridad a la adquisición de la vivienda que efectúe con la aplicación del saldo de su cuenta vivienda, propietaria de una edificación que hubiere constituido en algún momento su vivienda habitual. Este requisito resultaría incumplido por la consultante de haber fijado su residencia habitual en la vivienda en cuestión con posterioridad al fallecimiento del causante de la herencia y antes de aplicar el saldo de su cuenta vivienda a la compra, al resto de herederas, de parte o de la totalidad de su porcentaje de titularidad en el inmueble, por cuanto, en este período de tiempo concurrirían en ella los requisitos de propiedad (un tercio) y residencia en la vivienda, y, siempre que, finalmente, la vivienda consolidara la consideración de habitual de la consultante.
- que la consultante cumpla los requisitos de ocupación de la vivienda, de manera efectiva y con carácter permanente, en el plazo de los 12 meses siguientes a su adquisición, y de residencia en la misma durante un plazo continuado de, al menos, 3 años, previstos en el artículo 54 del RIRPF.
Por último, el mantenimiento del derecho a las deducciones practicadas por aportaciones a la cuenta vivienda no dependerá de si adquiere la totalidad o una parte del porcentaje de propiedad que sus hermanas poseen sobre la vivienda, sino que dependerá de si la totalidad del saldo de la cuenta vivienda es destinado, dentro del plazo de los 4 años siguientes a la fecha de su apertura, a los fines legalmente establecidos (primera adquisición o rehabilitación de vivienda habitual).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 68-1 y DA 29ª; RIRPF, RD 439/2007, Arts. 54, 55, 56 y 59.