La DGT descarta que la contratación de uno de los comuneros para la gestión de arrendamientos satisfaga el requisito de personal empleado del artículo 27.2.b IRPF, por exigirse un empleado con contrato laboral a jornada completa cuya naturaleza jurídica sea ajena a la relación de comunidad. La actualización de balances conforme a la Ley 16/2012 es viable técnicamente, pero la aportación no dineraria a la SRL no accede al régimen especial si el activo inmobiliario no ha estado afectado a actividad económica previa durante el plazo exigido; la calificación de rendimientos (capital inmobiliario vs. actividades económicas) debe valorarse separadamente para bienes en propiedad única y en comunidad de bienes, aplicándose en ambos casos los requisitos de infraestructura mínima del artículo 27.2 IRPF.
Hechos
La consultante es propietaria de varios inmuebles cuya propiedad le pertenece en algunos casos en su totalidad, y en otros casos conjuntamente con su hermana y tres sobrinos. El arrendamiento de dichos inmuebles genera rendimientos de capital inmobiliario para su propietaria.
Para el futuro, la consultante y sus familiares se plantean la constitución de una comunidad de bienes que va a contratar laboralmente a un empleado con jornada completa para la gestión de los alquileres, destinando asimismo a dicha gestión un local. La persona a contratar será uno de los comuneros.
La constitución de la comunidad de bienes se realizaría mediante la puesta en común de los inmuebles, acordando repartir los beneficios y pérdidas obtenidas, así como las cargas generadas, pero sin transmitir el derecho de propiedad sobre los mismos.
Transcurridos tres años desde la constitución de la comunidad, se aportarían los elementos que integran la actividad de arrendamiento a una sociedad de responsabilidad limitada, que continuaría el ejercicio de la actividad.
Cuestión planteada
Si es posible actualizar el valor de los inmuebles acogiéndose a la actualización de balances prevista en la ley 16/2012.
Si a la aportación de los inmuebles a la sociedad de responsabilidad limitada le sería de aplicación el régimen especial de aportaciones no dinerarias, previsto en el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y plazo en que los inmuebles deben estar afectados a la actividad económica de arrendamiento antes de su transmisión.
Si se cumplirían los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la ley del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas para considerar la actividad de arrendamiento como actividad económica en caso de contratar a uno de los comuneros para la gestión de los arrendamientos.
Contestación
De acuerdo con la información facilitada, la consultante es propietaria de diversos inmuebles, algunos como propietaria única y otros en régimen de copropiedad.
Respecto de estos últimos, debe tenerse en cuenta que la copropiedad de bienes inmuebles implica la existencia de una comunidad de bienes entre los distintos copropietarios por aplicación de lo establecido en el artículo 392 del Código Civil, que dispone que “Hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece «pro indiviso» a varias personas”.
En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, las comunidades de bienes y demás entidades a las que se refiere el artículo 35 de la Ley General Tributaria no constituyen contribuyentes del Impuesto, sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como establece el artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre). Añade el artículo 88 del mismo texto legal que las rentas atribuidas tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan, para cada uno de los socios o comuneros.
De acuerdo con lo que antecede, en el caso concreto de arrendamiento de bienes inmuebles, las circunstancias que determinan que dicho arrendamiento genere rendimientos del capital inmobiliario o rendimientos de actividades económicas deben valorarse de forma separada respecto de la actividad desarrollada por la consultante sobre los bienes en los que sea única propietaria y respecto de la actividad desarrollada a través de comunidades de bienes, por compartir la propiedad de bienes inmuebles.
Dichos requisitos se establecen en el artículo 27.2 de la Ley del Impuesto, que califica el arrendamiento de inmuebles como actividad económica únicamente cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.
b) Que para la ordenación de aquella se utilice al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
La finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.
Así, la actividad individual desarrollada por la consultante sobre los bienes de su propiedad constituirá una actividad empresarial cuando se cumplan los requisitos anteriores respecto de dicha actividad.
Por su parte, las actividades de arrendamiento desarrolladas por las comunidades de bienes en las que la consultante sea comunera, a su vez sólo se calificarán de actividades económicas cuando concurran las circunstancias del referido artículo 27.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en cada una de dichas comunidades.
En definitiva, no existe posibilidad de afectar a su actividad individual de arrendamiento los bienes que posee en régimen de copropiedad y viceversa. Estos últimos bienes generarán o no rendimientos de actividad empresarial sólo si la comunidad de bienes integrada por sus copropietarios cumple los requisitos del artículo 27.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
De acuerdo con lo manifestado por la consultante, el empleado contratado y el local se dedicarían a la gestión de los arrendamientos correspondientes a todos los inmuebles, tanto los correspondientes a la comunidad o comunidades de bienes existentes, como los que pertenecen de forma individual a la consultante o a otro miembro de su familia, por lo que no se cumpliría el requisito de dedicación exclusiva, y por tanto, las actividades de arrendamiento correspondientes a la comunidad de bienes y a los inmuebles de titularidad individual no tendrían la naturaleza de actividades económicas.
Dado el incumplimiento de los referidos requisitos en el caso consultado, resulta innecesario entrar a analizar si se entendería cumplido el requisito relativo a la persona contratada, en caso de que dicha persona fuera uno de los comuneros. No obstante, a efectos meramente aclaratorios, debe indicarse que el segundo de los requisitos exigidos; que el arrendador tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, sólo se entenderá cumplido si dicho contrato es calificado como laboral por la normativa laboral vigente, cuestión ajena al ámbito tributario, y es a jornada completa.
No obstante, en cualquier caso dicho requisito implica que el arrendador -o los arrendadores copropietarios de los inmuebles, en caso de existencia de una comunidad de bienes- utilicen, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa en la gestión de la actividad, sin que pueda entenderse cumplido por las tareas de gestión realizadas por ellos mismos; por lo que dicho requisito no podría entenderse cumplido en el caso de que no se contrate a un tercero para la gestión de la actividad de arrendamiento por ser suficiente con la realizada por los propios comuneros.
Teniendo en cuenta todo lo anterior, los inmuebles no pueden ser objeto de la actualización de valores prevista en el artículo 9 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), al exigirse en el apartado 2 de dicho artículo que en el caso de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los elementos actualizables deberán estar afectos a la actividad económica, precisándose en el apartado 3 que en caso de personas físicas contribuyentes de dicho Impuesto, la actualización de valores se practicará respecto de los elementos susceptibles de actualización que figuren en los correspondientes libros registros a 31 de diciembre de 2012.
En cuanto a la aplicación del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, regulado en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), debe tenerse en cuenta que su artículo 94 declara aplicable dicho régimen a las aportaciones no dinerarias realizadas por personas físicas contribuyentes del IRPF, consistentes en acciones o participaciones sociales, en elementos patrimoniales afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o en ramas de actividad, siempre que su contabilidad se lleve también con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio, y cumplan los restantes requisitos exigidos para la aplicación de dicho régimen.
Como se ha indicado, no se cumplen a la fecha de la consulta los requisitos establecidos en el citado artículo 27.2 de la Ley del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas para considerar a los inmuebles arrendados como elementos afectos a una actividad económica de arrendamiento de inmuebles o integrantes de una rama de actividad empresarial de tal naturaleza. De cumplirse en el futuro dichos requisitos, debe tenerse en cuenta lo establecido el artículo 28.3 de dicha Ley, que dispone que “La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio.
Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta.”
Dado que los inmuebles a aportar a la sociedad van a ser afectados desde el patrimonio personal de sus propietarios a su patrimonio empresarial, no estando destinados desde su adquisición a dicha actividad económica, resultaría de aplicación a los inmuebles a aportar a la sociedad el referido plazo de tres años.
Por último, debe señalarse que las rentas percibidas por el arrendamiento de los inmuebles, no constituyendo dicho arrendamiento para sus propietarios una actividad económica, tendrán a efectos del IRPF la naturaleza de rendimientos del capital inmobiliario, por aplicación de lo establecido en el artículo 22.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En cuanto a la imputación de las rentas derivadas del arrendamiento de los inmuebles, de conformidad con lo que dispone el artículo 11.3 de la citada Ley y de acuerdo con lo que establece que el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del impuesto sobre el patrimonio (BOE de 7 de junio), las rentas obtenidas por el arrendamiento de los inmuebles que se poseen en copropiedad o en comunidad de bienes se imputarán a efectos del IRPF a todos los copropietarios en proporción al porcentaje de participación en la comunidad o titularidad sobre el inmueble. Las rentas obtenidas por el arrendamiento de los inmuebles de la propiedad exclusiva de la consultante, se imputarán a ésta en su totalidad. La imputación se efectuará con independencia de que los propietarios hagan suyo el importe obtenido, lo cedan gratuita u onerosamente a los otros propietarios en virtud de acuerdos celebrados con éstos para el reparto de las ganancias obtenidas, como ocurre en el caso consultado, o lo destinen a cualquier otra finalidad.
En caso de que en virtud de los acuerdos adoptados la consultante entregue parte del importe que le corresponde de dichos arrendamientos a otros miembros de su familia, la consultante, como titular de los inmuebles de los que proceden dichos rendimientos deberá imputarse los correspondientes rendimientos del capital inmobiliario. En este caso, la entrega de parte de dicho importe a terceros, al carecer de contraprestación según los datos aportados, constituiría para estos últimos el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, definido en la letra b) del artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre). Por lo tanto, dicha operación estaría sujeta a dicho impuesto, sin perjuicio de su tributación por el IRPF a que antes se ha hecho referencia.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, Artículos 8, 27 y 28.