La exención por reinversión en vivienda habitual (art. 38 LIRPF) ampara las ganancias patrimoniales cuando el importe total obtenido en la transmisión se reinvierte en adquisición o rehabilitación de nueva vivienda habitual en plazo máximo de dos años. Los gastos deducibles en la determinación del precio de adquisición incluyen los de rehabilitación conforme al art. 54.5 RIRPF (sin cuantía mínima legal específica, pero requiriendo obras estructurales o funcionales que añadan valor); el valor del suelo se determina proporcionalmente sobre el precio total de adquisición del inmueble, sin desglose independiente. La proporcionalidad de la exención opera si la reinversión es inferior al importe transmitido.
Hechos
El consultante desea acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual reinvirtiendo en una vivienda que adquirirá, en la cual se precisan realizar determinadas obras de acondicionamiento que entiende pudieran tener la consideración de rehabilitación. Financiará dichas obras con parte del importe obtenido en la venta de su precedente vivienda habitual.
En concreto, señala que la casa carece de cualquier tipo de aislamiento acústico y térmico en paredes, techo, suelo y ventanas. Necesita una mejora en la calefacción por ser de carbón. Conviene reemplazar la instalación eléctrica y las tuberías por su antigüedad. Requiere acometida de aguas a la red existente, actualmente el agua se toma de un pozo y la salida de aguas residuales va a un pozo negro. También, con el fin de mejorar la eficiencia energética, está considerando la instalación de paneles solares para electricidad y obtener agua caliente, y el aprovechamiento de aguas fluviales.
Cuestión planteada
Tipo de gastos relacionados con el concepto adquisición de vivienda cuyo pago con el importe obtenido en la venta de la vivienda permite acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual.
Obras que tienen la consideración de rehabilitación. Cuantía a la que tienen que ascender las obras para tener efectos en relación con la exención por reinversión. Forma de determinar el valor del suelo sobre el precio de adquisición.
Contestación
La exención por reinversión en vivienda habitual se regula en el artículo 38 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y, en su desarrollo, en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelanta RIRPF, el cual, entre otros, dispone:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, en los términos previstos en el artículo 54.5 de este Reglamento.
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 de este Reglamento.
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años.
(…)
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
(…)
3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
(…).”
El requisito de la calificación como habitual, para aplicar la exención, ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere. Conforme con el artículo 41.1 del RIRPF, trascrito, para calificar de habitual a la vivienda se estará a lo dispuesto en el artículo 54 del mismo, el cual dispone:
“Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”. Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual desde su adquisición, “…debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”.
Conforme a ello, para acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual el consultante habrá de destinar el total importe obtenido en la transmisión de su vivienda habitual a satisfacer gastos por la adquisición y, en su caso, rehabilitación de su nueva vivienda habitual dentro de los dos años posteriores a dicha transmisión.
Para determinar qué costes o gastos conforman el concepto adquisición de vivienda hay que acudir al artículo 68.1.1º de la LIRPF, dentro de la regulación de la deducción por inversión en vivienda habitual. En él se establece la configuración general de la deducción estableciendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje de “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”.
A continuación, señala que su base de deducción “estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma.”.
Por tanto, podrán formar parte de la base de deducción en el caso de utilizar financiación ajena, la amortización, los intereses y los demás gastos derivados de dicha financiación (constitución de hipoteca, tasación…). Asimismo, la base estará formada por los importes satisfechos por las obras consideradas de rehabilitación, incluyendo, entre otros, el coste del proyecto técnico, los honorarios profesionales técnicos, los costes de licencia de obras y demás costes y tributos que siendo necesarios tengan una vinculación directa con las obras, siendo exigible, además, si se tratara de actuación protegida el que las obras hayan obtenido la calificación, provisional o definitiva, en materia de rehabilitación de viviendas, no siendo suficiente el disponer de la mera solicitud de la misma.
Por su parte, el apartado 2 del artículo 55 del Reglamento del Impuesto establece una serie de hechos que no tienen la consideración de adquisición de vivienda, en concreto dispone:
“2. Por el contrario, no se considerará adquisición de vivienda:
a) Los gastos de conservación o reparación, en los términos previstos en el artículo 13 de este Reglamento. b) Las mejoras.
c) La adquisición de plazas de garaje, jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas y, en general, los anexos o cualquier otro elemento que no constituya la vivienda propiamente dicha, siempre que se adquieran independientemente de ésta. Se asimilarán a viviendas las plazas de garaje adquiridas con éstas, con el máximo de dos.”.
El referido artículo 13 del Reglamente dispone que “tendrán la consideración de gastos de reparación y conservación:
Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.
Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros.”
Por tanto, cualquier tipo de obras y acabados que pudieran realizarse con posterioridad a la adquisición de la vivienda o finalización de las obras de su construcción tendrán la calificación de mejora, conservación o reparación, según sea el caso, no pudiendo ser consideradas incluidas dentro del coste de adquisición de la vivienda a efectos de practicar la deducción por inversión de vivienda habitual, y, por tanto, tampoco podrán ser consideradas a efectos de acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual.
Las únicas que serían válidas para la exención son aquellas que tuvieran la consideración de rehabilitación, conforme dispone el apartado 5 del artículo 55 del Reglamento del Impuesto.
Las dos situaciones que el Impuesto sobre la Renta contempla para poder considerar como rehabilitación a determinadas obras se recogen en el artículo 55.5 del Reglamento del Impuesto, que dispone:
“5. A los efectos previstos en el artículo 68.1.1.º de la Ley del Impuesto se considerará rehabilitación de vivienda las obras en la misma que cumplan cualquiera de los siguientes requisitos:
a) Que hayan sido calificadas o declaradas como actuación protegida en materia de rehabilitación de viviendas en los términos previstos en el Real Decreto 801/2005, de 1 de julio, por el que se aprueba el Plan Estatal 2005-2008, para favorecer el acceso de los ciudadanos a la vivienda.
b) Que tengan por objeto principal la reconstrucción de la vivienda mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición si se hubiese efectuado ésta durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la vivienda en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la vivienda la parte proporcional correspondiente al suelo.”
En el presente caso, estaríamos ante un supuesto regulado por la letra b) del artículo 55.5 del Reglamento, conforme al cual las obras de rehabilitación deben tener por objeto principal, no exclusivo, la reconstrucción de la vivienda mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas, el coste global de las operaciones de rehabilitación de la vivienda han de superar el 25 por ciento del precio de adquisición o, en su caso, del valor de mercado de la vivienda, debiendo descontarse de dichas cantidades la parte proporcional correspondiente al suelo.
Ahora bien, las obras que el consultante señala que llevaría a cabo no reúnen la entidad requerida por la norma para ser calificadas como rehabilitación. Constituyendo por tanto obras de mejora, reparación o sustitución, no amparadas dentro del concepto de adquisición.
En definitiva, los recursos que del total importe obtenido por la venta de su vivienda habitual destinara a satisfacer las obras mencionadas, no tendrán la consideración de cantidades reinvertidas en la nueva vivienda habitual a efectos de acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006 Arts. 38 y 68-1-1º; RD 439/2007 Arts. 41-1, 54-1 y 55-5.