Los pagos por utilización de aplicación informática están calificados como cánones conforme al art. 12.3 del CDI España-Portugal (26.10.1993), al constituir licencias de uso protegidas por derechos de autor. La aplicación del art. 12 —que prevé tributación compartida con derecho a retención en origen hasta el 10%— desplaza la regla general del art. 7 (tributación exclusiva en residencia del beneficiario). La conclusión se condiciona a que conste certificado de residencia fiscal en España y que la estructura contractual confirme la cesión de derechos de autor sobre el software, no mera prestación de servicios.
Hechos
Sociedad española presta servicios informáticos a una sociedad portuguesa. Se contrata la utilización de un sistema de gestión administrativa. Es una aplicación informática que reside en los servidores informáticos de la consultante en España y que la sociedad portuguesa utilizará sirviéndose de Internet. Los empleados de la sociedad portuguesa dispondrán de una clave de usuario y una contraseña para acceder a la aplicación informática.
La información necesaria para prestar el servicio será almacenada en las bases de datos de los equipos informáticos de la sociedad consultante en España.
Cualquier actualización, mejora o adaptación, bien sea por necesidades del servicio o a demanda del cliente, se efectúa en los equipos informáticos de España.
Cuestión planteada
Si los pagos realizados por la sociedad portuguesa por la utilización de la aplicación informática están sometidos a retención en Portugal. Aplicación del Convenio para evitar la doble imposición Hispano Portugués.
Contestación
En el escrito de consulta se indica que la consultante presta un servicio a una sociedad portuguesa consistente en la utilización por esta última de una aplicación informática.
Si se aporta a la sociedad pagadora el correspondiente certificado de residencia fiscal en España, expedido por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, resulta aplicable el Convenio entre en Reino de España y la República Portuguesa para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta, de 26 de octubre de 1993.
En principio, el artículo 7 del citado Convenio determina la tributación de los beneficios empresariales en el Estado donde reside la empresa que los percibe. Ahora bien, el apartado 6 dispone:
“6. Cuando los beneficios comprendan rentas reguladas separadamente en otros artículos de este Convenio, las disposiciones de aquéllos no quedarán afectadas por las del presente artículo”.
El artículo 12.3 del Convenio define los cánones de la siguiente forma.
“El término “cánones” empleado en el presente artículo significa las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso o la cesión de uso de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas y las películas o cintas para radio o televisión, de patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, así como por el uso o la concesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos, y por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas.”
En esta definición se deben entender incluidas las licencias de uso de los programas de ordenador, protegidas por derechos de autor. Así lo determina el párrafo 12.2 de los Comentarios al artículo 12 del MOCDE:
“El carácter de los pagos percibidos en operaciones relativas a transferencias de aplicaciones informáticas –computer software– depende de la naturaleza de los derechos que el beneficiario adquiera en el marco del acuerdo específico relativo a la utilización y explotación del programa. Los derechos sobre los programas o aplicaciones informáticas –computer programs– constituyen una forma de propiedad intelectual. Un estudio de las prácticas seguidas por los países miembros de la OCDE ha demostrado que todos estos países, salvo uno, protegen dichos derechos, explícita o implícitamente, al aplicárseles la legislación en materia de derechos de autor.”
Se trata de determinar si los pagos realizados para obtener la utilización de las aplicaciones informáticas descritas dan lugar a cánones del artículo 12 o si, por el contrario, debe aplicarse el artículo 7 del Convenio y considerar que son beneficios empresariales no sometidos a retención en Portugal.
En primer lugar, el párrafo 13.1 de los Comentarios al citado artículo 12 considera cánones los rendimientos derivados de la cesión de derechos protegidos de un programa:
“13.1 Los pagos efectuados para adquirir parcialmente los derechos de autor (sin que el autor cedente enajene íntegramente sus derechos de propiedad intelectual) constituyen una regalía cuando el pago se efectúa a cambio del derecho de utilización del programa que constituiría, en ausencia de esta licencia, una violación de la legislación relativa a los derechos de autor. Como ejemplo de tales acuerdos, se pueden citar autorizaciones de reproducir y distribuir entre el público una aplicación informática –software– que contenga el objeto de los derechos de autor –the copyrighted program– o de modificar y difundir entre el público el programa. En dichas circunstancias, los pagos son en concepto de uso del derecho de autor del programa (verbigracia, de explotación de los derechos que, de otro modo, habrían sido prerrogativa única del titular del derecho de autor).”
En concreto, el párrafo 14 de los Comentarios se refiere a la utilización de programas informáticos:
“14. En otros tipos de operaciones los derechos de autor adquiridos se limitan a aquellos que son necesarios para permitir al usuario la utilización del programa, por ejemplo, cuando al cesionario se le conceden unos derechos limitados de reproducción del programa. Debería ser el caso general para las operaciones de adquisición de una copia del programa. Los derechos transferidos en estos casos son inherentes a la propia naturaleza de los programas informáticos –computer programs–. Permiten al usuario copiar el programa, por ejemplo, en la unidad de almacenamiento de la computadora o con fines de seguridad. En este contexto, es importante destacar que puede diferir de un país a otro la protección concedida a los programas informáticos –computer programs– por la legislación sobre los derechos de autor. En ciertos países, el hecho de copiar el programa en el disco duro o en la memoria de acceso directo –Random Access Memory—RAM– de una computadora constituiría, en ausencia de una autorización, una violación de la legislación de los derechos de autor. Sin embargo, las legislaciones de numerosos países en materia de derechos de propiedad intelectual conceden automáticamente dicho derecho al propietario de una aplicación –software– que incorpore un programa informático –computer program–. Independientemente de que se sepa si este derecho se concede en virtud de la ley o de un acuerdo de licencia con el titular de los derechos de autor, la copia del programa en el disco duro o en la memoria RAM de la computadora o la realización de una copia de seguridad constituye una operación esencial en la utilización del citado programa. En consecuencia, los derechos referentes a estos actos de copia, cuando únicamente permiten la explotación efectiva del programa por parte del usuario, no deben tenerse en cuenta en el análisis de la calificación de la operación a efectos de tributación. Los pagos relativos a este tipo de operaciones son considerados como rentas comerciales, conforme al artículo 7.”
En resumen, este párrafo clasifica la utilización del programa por parte del usuario final como beneficio empresarial del artículo 7, que sería gravable sólo en España. Sin embargo, España mantiene una observación a este Comentario, entre otros, en el párrafo 28 de los Comentarios al artículo 12, que indica, en cuanto a lo que aquí interesa:
“España, México y Portugal no se adhieren a la interpretación que figura en los párrafos 14, 14.4, 15, 16 y 17.1 a 17.4. España, México y Portugal estiman que los pagos relativos a las aplicaciones informáticas –software– se encuentran dentro del ámbito de aplicación del Artículo cuando se transfiere solamente una parte de los derechos sobre el programa, (…) si los pagos (…) corresponden a una aplicación –software– adquirida para uso empresarial o profesional del comprador, siendo, en este último caso, aplicaciones –software– no absolutamente estándares sino adaptadas de algún modo para el adquirente.”
A diferencia de la interpretación de la OCDE, expuesta más arriba, para España la renta obtenida por la cesión del derecho de uso de una aplicación informática se califica como canon, salvo que se trate de aplicaciones informáticas absolutamente estandarizadas, los pagos por la adquisición para uso empresarial o profesional por el cliente final de aplicaciones adaptadas de algún modo para el adquirente.
Se debe determinar entonces si la aplicación informática se califica como estándar o adaptada. A este respecto señalar que:
Los Comentarios al artículo 12 distinguen varios tipos de aplicaciones informáticas en su párrafo 12.1:
“12.1 Las aplicaciones informáticas –software– pueden describirse como un programa, o una serie de programas, que contienen las instrucciones destinadas a una computadora, para el funcionamiento de la misma –operational software– o para la ejecución de otras tareas (aplicaciones informáticas de usuario final, –application software–). Pueden ser transferidas por distintos medios, por ejemplo por escrito o electrónicamente, en una cinta o en un disco magnético o en un disco de láser o en un CD-ROM. Pueden ser estándar para una amplia gama de aplicaciones –applications– o personalizado para usuarios concretos. Pueden transferirse como parte integrante del equipo informático o de forma independiente para uso con equipos diversos.”
Sin entrar en complejidades técnicas, se considera que, en general, las aplicaciones informáticas que conforman un sistema operativo, las necesarias para el funcionamiento de un ordenador, u otro tipo de aparato o maquinaria, suelen ser estándar, en el sentido de que se fabrican igual para todos los usuarios. El fabricante no suele permitir su manipulación, ni por distribuidores ni por usuarios, puesto que podría afectar al funcionamiento básico del sistema de que se trate. En consecuencia, las aplicaciones de sistema operativo, normalmente tendrán la calificación de estándar y las rentas obtenidas por la cesión del derecho a su distribución se calificarán, en su caso, como beneficios empresariales.
Sin embargo, si se trata de aplicaciones informáticas de usuario final, o software de aplicación, se considera que generalmente no son estándar. Hasta hace pocos años, la tendencia era que las grandes empresas desarrollaran sus propias aplicaciones personalizadas para la gestión de la llamada área TIC, de tecnologías de la información. El costo de creación del programa y su mantenimiento era muy elevado y surgían problemas de interacción con otros programas. La tendencia ha ido hacia una unidad de gestión que haga compatibles los antiguos y los nuevos programas y se ha externalizado. Los nuevos programas tienden a crear un solo marco y un conjunto de herramientas que, a petición y elección del cliente, crea sus soluciones informáticas óptimas partiendo de elementos comunes o módulos.
En opinión de este Centro, a pesar de que existan esos elementos comunes o módulos, el resultado es que suelen estar adaptados a las características de cada cliente. Se considera que, en caso de que los clientes sean empresas o profesionales, se realiza a menudo adaptación al destinatario para su funcionamiento optimo, según los requerimientos de cada actividad empresarial o profesional, los equipos de que se disponga, las características particulares de cada empresa, los programas que estuviera utilizando previamente y con los que deba integrarse el nuevo programa, la necesidad de conexión a otras aplicaciones o bases de datos internas o externas a la empresa, etc. Ahora bien, se trata de una opinión general, matizable en función de las circunstancias de cada caso concreto.
Finalmente debe hacerse referencia a que en determinadas ocasiones se ofrece, junto con el programa informático, otro tipo de servicios como el acceso a bases de datos o determinados conocimientos de los fabricantes del programa o contratados por éstos con terceros. La renta percibida por estos servicios podría dar lugar a otro tipo de canon, o know how, o a prestaciones de servicios, de acuerdo con el párrafo 13 de los Comentarios al artículo 12:
“13 (…) En casos excepcionales, la operación puede corresponder a una transferencia de conocimientos prácticos –know-how– o de una fórmula secreta (párrafo 14.3).”
En este caso podría tratarse de contratos mixtos cuyo tratamiento se recoge en párrafo 11.6 de los Comentarios al artículo 12:
“(…) En el caso de un contrato mixto, conviene en principio descomponer, con la ayuda de las indicaciones contenidas en el contrato o con una distribución razonable, la remuneración total estipulada en función de las diversas prestaciones a las cuales se aplica y someter cada una de las partes de la remuneración, así determinada, al régimen fiscal que le corresponda. Cuando, sin embargo, una de las prestaciones convenidas constituye, con mucho, el objeto principal del contrato y las otras prestaciones previstas no tienen más que un carácter accesorio y más bien desdeñable, entonces el tratamiento aplicable a la parte principal se debería generalmente aplicar a la suma total de la remuneración.”
Por lo tanto, en la medida en que en el escrito de consulta se recoge la posibilidad de adaptación del programa a demanda del cliente y la utilización de bases de datos, al menos una parte del pago deberá calificarse como canon, sin que se den datos suficientes para su cuantificación.
En cuanto a su tributación en Portugal, el artículo 12, apartados 1 y 2 dispone:
“1. Los cánones procedentes de un Estado contratante y pagados a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. Sin embargo, dichos cánones pueden también someterse a imposición en el Estado contratante del que procedan y conforme a la legislación de ese Estado, pero si el perceptor de los cánones es su beneficiario efectivo el impuesto así exigido no podrá exceder del 5 por 100 del importe bruto de los cánones.
Las autoridades competentes de los Estados contratantes establecerán de mutuo acuerdo la forma de aplicar estas limitaciones.”
En cuanto a los requisitos formales para la aplicación de este tipo reducido del Convenio, tal como se indica en el escrito de consulta, deberá entregarse a la empresa retenedora un certificado de residencia en España a efectos del Convenio. Portugal ha emitido unos formularios para este fin, aceptados por España desde el momento en que se publicaron en portugués y español. El formulario debe incluir la certificación de residencia en España por parte de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, tal como se indica en el escrito de consulta. Los formularios se pueden descargar en la siguiente dirección de Internet de la Dirección General de Impuestos Portuguesa:
http://info.portaldasfinancas.gov.pt/pt/informacao_fiscal/convencoes_evitar_dupla_tributacao/formularios_espanha_doclib/
Por último, para eliminar la doble imposición producida por la tributación en Portugal se aplicará lo dispuesto en el artículo 23 del Convenio:
“1. En el caso de un residente de España, la doble imposición se evitará, de acuerdo con las disposiciones aplicables de la legislación española (siempre que no contradigan los principios generales establecidos en este apartado), de la siguiente manera:
a) Cuando un residente de España obtenga rentas que, con arreglo a las disposiciones de este Convenio, puedan someterse a imposición en Portugal, España permitirá la deducción del impuesto sobre las rentas de ese residente de un importe igual al impuesto efectivamente pagado en Portugal.
Sin embargo, dicha deducción no podrá exceder de la parte del impuesto sobre la renta, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas que pueden someterse a imposición en Portugal.
(…)”
La disposición aplicable en la legislación española es el artículo 31 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto legislativo 5/2004, de 5 de marzo:
“Artículo 31. Deducción para evitar la doble imposición internacional: impuesto soportado por el sujeto pasivo.
1. Cuando en la base imponible del sujeto pasivo se integren rentas obtenidas y gravadas en el extranjero, se deducirá de la cuota íntegra la menor de las dos cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto.
No se deducirán los impuestos no pagados en virtud de exención, bonificación o cualquier otro beneficio fiscal. Siendo de aplicación un convenio para evitar la doble imposición, la deducción no podrá exceder del impuesto que corresponda según aquél.
b) El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas si se hubieran obtenido en territorio español.
2. El importe del impuesto satisfecho en el extranjero se incluirá en la renta a los efectos previstos en el apartado anterior e, igualmente, formará parte de la base imponible, aun cuando no fuese plenamente deducible.
3. Cuando el sujeto pasivo haya obtenido en el período impositivo varias rentas del extranjero, la deducción se realizará agrupando las procedentes de un mismo país salvo las rentas de establecimientos permanentes, que se computarán aisladamente por cada uno de éstos.
4. Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra podrán deducirse en los períodos impositivos que concluyan en los 10 años inmediatos y sucesivos.”
El importe correspondiente de la citada deducción se incluirá en la casilla correspondiente de la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en que se haya devengado la renta.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI España - Portugal, artículo 12