La vivienda enajenada conserva la consideración de habitual —y por tanto genera derecho a deducciones y exención por reinversión— cuando, pese a no cumplir el período continuado de tres años de residencia o la ocupación efectiva en los doce meses posteriores a su adquisición, concurren circunstancias ajenas a la mera voluntad del contribuyente que necesariamente exigen el cambio de domicilio (fallecimiento, matrimonio, separación, traslado laboral obligatorio, primer empleo, cambio de empleo más ventajoso). La DGT exige acreditar la relación de causa-efecto entre la circunstancia y el cambio anticipado de residencia, no bastando la mera conveniencia o búsqueda de mejora laboral voluntaria.
Hechos
La consultante por falta de renovación de trabajo y obtención de uno nuevo en localidad distante se ve obligada a vender la participación indivisa del 35% que tenía sobre su residencia habitual antes de los tres años desde su adquisición, fijando su nueva residencia en la localidad donde radica su nuevo trabajo.
Cuestión planteada
Posibilidad de considerar la vivienda enajenada como habitual y disfrutar de los beneficios fiscales atribuidos a éstas: deducción por inversión y exención por reinversión en vivienda habitual.
Contestación
A. El concepto de vivienda habitual a efectos de la consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación se recoge, en el artículo 68.1.3º de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) (BOE de 29 de noviembre), y, en su desarrollo, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto (RIRPF), aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31), el cual, entre otros, dispone:
“Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”. (…)
Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, “debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”.
Tanto la Ley como el Reglamento prevén determinadas situaciones en las que, a pesar de no cumplir los plazos requeridos, la vivienda no pierde la consideración de habitual, manteniendo el derecho a las deducciones practicadas. En este sentido el apartado 1 del citado artículo 54 del RIRPF señala: “No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.” La LIRPF cita también como circunstancia la obtención de “empleo más ventajoso”.
La expresión "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda" comporta una obligatoriedad en dicho cambio, lo que significa la concurrencia de circunstancias ajenas a la mera voluntad o conveniencia del contribuyente: no basta la concurrencia de cualquier circunstancia por la que convenga cambiar de domicilio, sino que debe existir una relación de causa – efecto, esto es, concurrir alguna circunstancia que obligue a ese cambio anticipado sin completar el período mínimo de tres años de residencia en la vivienda. El cambio laboral no implica en todos los supuestos la exigencia de cambiar de domicilio. En el presente caso, la consultante manifiesta que por falta de renovación del trabajo en la localidad de Arganda del Rey y al encontrar uno nuevo en la localidad de Colmenar Viejo se ve obligada a vender la participación indivisa del 35% que tenía sobre su residencia habitual en Morata de Tajuña antes de los tres años desde su adquisición, fijando su nueva residencia en la localidad donde radica su nuevo trabajo.
Para valorar la necesidad del cambio habrá que considerar la distancia geográfica ente ambas localidades. Dicha valoración queda fuera del ámbito de competencias de este Centro Directivo, correspondiendo a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria ante los cuales, y a su requerimiento, la consultante deberá justificar suficientemente, por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, la necesidad del cambio, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre –BOE del 18-).
Si se concluye que el cambio de residencia es necesario la vivienda habría alcanzado la consideración de habitual, y, en consecuencia, mantendría el derecho a las deducciones practicadas por su adquisición, siempre y cuando se cumplieran el resto de circunstancias y condiciones exigidas por el Impuesto. En caso contrario, tendría que reintegrarlas sumando a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica o complementaria devengadas en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, las cantidades indebidamente deducidas más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley General Tributaria, conforme lo dispuesto en el artículo 59 del RIRPF.
B. En cuanto a la exención de la ganancia patrimonial que en la transmisión de su participación indivisa sobre la vivienda habitual se obtuviera, en desarrollo del artículo 38 de la LIRPF, el artículo 41 del Reglamento del Impuesto dispone:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, en los términos previstos en el artículo 55.5 de este Reglamento.
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 de este Reglamento.
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años.
Se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a aquélla.
3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.”
A efectos de aplicar la exención el requisito de la calificación de la vivienda como habitual ha de concurrir tanto en la vivienda que se adquiere como en la que se transmite. Una vez calificada la vivienda que se va a enajenar como habitual (deberá cumplir los requisitos señalados en el apartado A), dispondrá de un período de dos años para su enajenación sin perder el derecho a la exención por reinversión. En este sentido, el artículo 54 del Reglamento, en su apartado 4, establece:
“4. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.”
En consecuencia, teniendo ésta el carácter de habitual, y de reinvertir en los términos establecidos en el artículo 41 trascrito, la ganancia patrimonial obtenida por su venta quedaría exenta.
Por último, cabe señalar que la deducción a practicar por la adquisición de la nueva vivienda habitual estará condicionada, entre otras, por la aplicación del punto 2º del artículo 68.1 de la LIRPF:
“2º. Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.
Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
IRPF: LIRPF Ley 35/2006, Art. 68-1; RIRPF RD 1775/2004, Art. 41, 54