La transmisión de acciones genera ganancia o pérdida patrimonial conforme al artículo 33.1 LIRPF, calculada por diferencia entre valor de adquisición y transmisión. Para valores no cotizados representativos de participaciones sociales, aplica el artículo 37.1.b) LIRPF: salvo prueba de que el precio efectivo se ajusta a condiciones de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor entre (i) el valor teórico del balance del último ejercicio cerrado anterior al devengo, o (ii) la capitalización al 20% del promedio de resultados de los tres ejercicios anteriores (incluyendo dividendos distribuidos y dotaciones a reservas, excluidas las de regularización). La documentación debe acreditar tanto el valor de adquisición como los elementos que fundamenten el valor de transmisión utilizado.
Hechos
El consultante y su esposa adquirieron el 16 de octubre de 1987, para su sociedad de gananciales, un paquete de acciones de una entidad que, posteriormente, dejó de cotizar en el mercado de valores, que tienen intención de vender, y que, previsiblemente, les generarán pérdidas.
Cuestión planteada
Calificación de las pérdidas, compensación y documentación a aportar.
Contestación
La transmisión de las acciones generará en sus titulares una ganancia o pérdida patrimonial, de acuerdo con lo previsto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), al dar lugar a una variación en el valor de su patrimonio y una alteración en su composición.
El importe de la ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinado, con carácter general, por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, definidos en los artículos 35, 36 y 37 de la Ley del impuesto.
El valor de adquisición estará formado por la suma del importe real por el que la adquisición se hubiera efectuado, más el coste de las inversiones y mejoras, en su caso, efectuadas, más los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se haya efectuado, del que se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión que sean satisfechos por el transmitente.
No obstante, en el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial habrá que atender a las reglas específicas de valoración establecidas en el artículo 37.1 de la Ley del Impuesto. En concreto, en la transmisión de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE, del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en los fondos propios de sociedades o entidades, será de aplicación la regla regulada en la letra b), que, partiendo de la regla general de cálculo de las ganancias y pérdidas patrimoniales (diferencia entre los valores de adquisición y el valor de transmisión), añade que:
“Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:
El teórico resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.
El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los valores o participaciones que corresponda al adquirente.
El importe obtenido por la transmisión de derechos de suscripción procedentes de estos valores o participaciones tendrá la consideración de ganancia patrimonial para el transmitente en el período impositivo en que se produzca la citada transmisión.
Cuando se trate de acciones parcialmente liberadas, su valor de adquisición será el importe realmente satisfecho por el contribuyente. Cuando se trate de acciones totalmente liberadas, el valor de adquisición, tanto de éstas como de las que procedan, resultará de repartir el coste total entre el número de títulos, tanto los antiguos como los liberados que correspondan.”
La ganancia o pérdida patrimonial obtenida se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la ley del Impuesto.
Si se obtiene una pérdida patrimonial, su saldo se compensará, en primer lugar, con las ganancias patrimoniales que constituyen renta del ahorro (aquellas que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales). Si el resultado de esta compensación arrojase saldo negativo, o no hubiera ganancias patrimoniales a integrar en la base imponible del ahorro, su importe se podrá compensar en los cuatro años siguientes, en la misma forma indicada.
En caso de obtener una ganancia patrimonial, en primer lugar hay que tener en cuenta lo dispuesto en la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto, que establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.
Dicho régimen transitorio prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, aplicando sobre el importe de las misma el coeficiente del 14,28 por 100 por cada año de permanencia de las acciones en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contados desde su adquisición hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
A estos efectos, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 vendrá determinada por la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.
Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de las acciones que a 31 de diciembre de 1996 tuviesen un periodo de generación superior a 8 años.
La ganancia que, de acuerdo a lo anteriormente expuesto, resulte sujeta al impuesto tributará al 18 por 100 (artículos 66 y 76).
Por último, tanto la acreditación de la venta como del valor de transmisión podrá efectuarse por cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre), ante los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria, a quienes corresponderá valorarla, en el desempeño de sus funciones de comprobación e investigación, determinando la realidad de las pruebas que, a requerimiento de los mismos, se aporten.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 33-1, 35, 37, 49 y DT 9