La existencia de establecimiento permanente en España de la sociedad suiza consultante debe analizarse conforme al artículo 5 del CDI España-Suiza (1966, modificado en 2006). Constituye EP todo lugar fijo de negocios donde se ejerza total o parcialmente la actividad empresarial; quedan excluidas expresamente las instalaciones de almacenamiento, depósito, compras y actividades preparatorias/auxiliares. La calificación dependerá de la naturaleza, permanencia y autonomía del lugar fijo, así como del carácter sustantivo de la actividad desarrollada en territorio español. Si media un agente dependiente con poderes para celebrar contratos en nombre de la suiza, constituirá EP salvo que se limite a compras.
Hechos
La consultante, residente en Suiza, forma parte de un grupo multinacional farmacéutico con presencia en varios países. Es la responsable de la actividad de fabricación y distribución de los productos fuera de EE.UU. Es la licenciataria de las marcas comerciales, patentes y los derechos de fabricación y distribución para estos territorios.
La consultante tiene suscritos contratos con otras empresas del grupo (y, en menor medida, con terceros) de fabricación bajo encargo y de fabricación en consignación.
En cuanto a la distribución, también tiene suscritos contratos con empresas del grupo en diferentes países.
La sociedad suiza realiza también funciones de soporte del grupo para el área regional del medio este de Europa y África (responsabilidad general del negocio, marketing, supervisión, centro de tecnología (IT), recursos humanos, etc.).
La empresa suiza tiene suscritos con una empresa española del grupo los siguientes contratos: fabricación bajo contrato, servicios de fabricación, distribución, servicios logísticos y distribución y marketing. La sociedad española tiene como objeto de su actividad la fabricación, distribución y venta de determinados productos farmacéuticos y equipos médicos.
Las funciones de la empresa española son, en concreto:
a) Fabrica para la empresa suiza determinados productos bajo los contratos citados.
b) Presta a la sociedad suiza y otras empresas del grupo servicios logísticos en relación con los productos que fabrica.
c) Fabrica bajo contrato (en algún caso de maquila) productos para empresas ajenas al grupo.
d) Fabrica productos con su propia marca, para su distribución directa en el mercado local y a través de la sociedad suiza en mercados exteriores.
e) Actúa como distribuidor en exclusiva para España y Andorra de productos del grupo que adquiere a la consultante.
f) Presta servicios rutinarios en materia técnica, científica, tecnológica y médica a otra empresa del grupo residente en EE.UU. Esta empresa centraliza, asume y financia la mayor parte de la investigación y desarrollo del grupo.
Actividad de fabricación: Las funciones que la sociedad española realiza son las de mezcla, manipulación, llenado, cerrado, envasado empaquetado, etiquetado e inspección de los productos que la consultante le indica, y siguiendo sus instrucciones respecto a calidades y proceso de fabricación. El encargo de la sociedad suiza incluye la identificación de los volúmenes y tipología de los productos a fabricar por la sociedad española, a través de un plan anual que elabora la consultante y facilita a la sociedad española.
La sociedad española dispone de los recursos humanos y materiales necesarios para realizar la fabricación tanto de los productos citados como de los suyos propios y los encargados por entidades independientes, siendo la única entidad responsable de su personal y recursos materiales de esta actividad. No obstante cuenta con el apoyo puntual y la asistencia de expertos en el área de fabricación, sin soportar cargo alguno por esta asistencia. La fabricación se regula por dos contratos cuya única diferencia es quién es el titular de la materia prima. Los productos fabricados se quedan almacenados hasta el momento del despacho de los mismos en un almacén situado en las instalaciones de la sociedad española, que también presta los servicios accesorios de gestión logística, almacenaje y expedición de los productos según instrucciones de la sociedad suiza.
Adicionalmente, la sociedad española lleva a cabo los procedimientos de control de calidad. La sociedad suiza tiene facultades generales de vigilancia del cumplimiento de estándares de calidad para lo cual puede acceder a las instalaciones de la compañía española en horario laboral.
La sociedad española asume el riesgo de fabricación exclusivamente derivado de negligencia o dolo en el proceso de fabricación. El riesgo de defecto del producto y de disminución de producción es de la empresa suiza.
Ambas partes actúan como contratistas independientes, en nombre propio, sin que ninguna esté autorizada a controlar ni restringir la actividad de la otra más allá del control de calidad ya citado.
Fabricación de sus propios productos: La sociedad española realiza esta actividad de tal forma que la sociedad suiza asume la responsabilidad de distribuir los productos de la sociedad española en los mercados extranjeros. En cuanto a los productos destinados al mercado interior, todas las funciones, riesgos y beneficios pertenecen a la sociedad española. Con el objeto de mejorar el control de inventario y racionalizar los sistemas informáticos, la sociedad española vende a la consultante los productos fabricados para el mercado español. En el momento en que la sociedad española los necesita para venderlos a sus clientes españoles los adquiere a la sociedad suiza al mismo precio y bajo las mismas condiciones que ésta pagó en la venta inicial.
Actividad de distribución: Por el contrato firmado entre ambas partes, la sociedad española adquiere el derecho a distribuir en nombre y por cuenta propia los productos de la empresa suiza para el territorio español y Andorra, organizando con sus propios recursos la gestión ordinaria de esta actividad. La sociedad española adquiere los productos una vez se ha formalizado la orden de compra por parte del cliente. La sociedad española debe respetar las instrucciones establecidas por expertos de la empresa suiza en "farmacovigilancia". La consultante asiste a la sociedad española y al resto de filiales distribuidoras en el diseño y desarrollo de material publicitario, promocional y educativo de los productos. La sociedad suiza gestiona dirige y lleva a cabo esta actividad con su personal localizado en Suiza. La sociedad española tiene un riesgo de inventario muy limitado puesto que los productos sólo pasan a ser de su propiedad cuando se recibe la orden de compra del cliente. La empresa suiza se compromete a asistir a la sociedad española frente a cualquier reclamación relacionada con la calidad de los productos. Ninguna de las dos compañías tiene poder de dirigir o controlar a la otra, ni puede ser agente o representante legal o tener derecho a asumir o crear obligaciones a su contraparte. La sociedad española dirige y gestiona la actividad de distribución de forma independiente, no pudiendo obligar a la sociedad suiza frente a terceros.
La sociedad española distribuye también sus propios productos, con la totalidad de funciones y riesgos, y los productos adquiridos a otra sociedad del grupo residente en Francia.
Cuestión planteada
Si existe en España un establecimiento permanente de la sociedad suiza consultante.
Contestación
Puesto que se trata analizar las relaciones contractuales existentes entre una sociedad residente en Suiza y otra española, resulta aplicable el Convenio para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio entre el Estado Español y la Confederación Suiza de 26 de abril de 1966 (“Boletín Oficial del Estado” de 3 de marzo de 1967), modificado por el Protocolo hecho en Madrid el 29 de junio de 2006 (BOE de 27 de marzo de 2007).
El fin es determinar si la sociedad suiza ejerce su actividad en España mediante un establecimiento permanente. El artículo 5 del Convenio determina qué debe entenderse por establecimiento permanente:
“1. A los efectos del presente Convenio, la expresión “establecimiento permanente” significa un lugar fijo de negocios en el que una empresa efectúe toda o parte de su actividad.
2. La expresión “establecimiento permanente” comprende en especial:
a) Las sedes de dirección;
b) Las sucursales;
c) Las oficinas;
d) Las fábricas;
e) Los talleres;
f) Las minas, canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales.
g) Las obras de construcción o de montaje cuya duración, exceda de doce meses.
3. El término “establecimiento permanente” no comprende:
a) La utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa;
b) El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas;
c) El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa;
d) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías o recoger información para la empresa;
e) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de hacer publicidad, suministrar información, realizar investigaciones científicas o desarrollar otras actividades similares que tengan carácter preparatorio o auxiliar, siempre que estas actividades se realicen para la propia empresa.
4. Una persona que actúe en un Estado contratante por cuenta de una empresa del otro Estado contratante, salvo que se trate de un agente independiente comprendido en el párrafo 5, se considera que constituye establecimiento permanente en el Estado primeramente mencionado si tiene y ejerce habitualmente en este Estado poderes para concluir contratos en nombre de la empresa, a menos que sus actividades se limiten a la compra de bienes o mercancías para la misma.
5. No se considera que una empresa de un Estado contratante tiene establecimiento permanente en el otro Estado contratante por el mero hecho de que realice actividades en este otro Estado por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro mediador que goce de un estatuto independiente, siempre que estas personas actúen dentro del marco ordinario de su actividad.
6. El hecho de que una sociedad residente de un Estado contratante controle o sea controlada por una sociedad residente del otro Estado contratante, o que realice actividades en este otro Estado (ya sea por medio de establecimiento permanente o de otra manera) no convierte por sí sólo a cualquiera de estas sociedades en establecimiento permanente de la otra.”
Las actividades realizadas por la sociedad española para la empresa suiza incluyen la fabricación de productos, con transmisión o no de materia prima, la distribución exclusiva de estos productos para España y Andorra, su almacenaje y la logística necesaria para la distribución y el marketing.
La realización de estas actividades en España, contratadas por la sociedad suiza, podría dar lugar a la existencia de un establecimiento permanente de esta sociedad en España si se cumplen determinadas condiciones, de acuerdo con la interpretación que realizan los Comentarios del artículo 5 del Modelo de Convenio de la OCDE (MCODE), en el que se basa el convenio con Suiza.
En consecuencia, para determinar si existe establecimiento permanente en España se analizará primero si se cumplen los requisitos del apartado 1 del artículo 5, es decir, si la sociedad suiza dispone en España de un lugar fijo de negocios en el que se realiza toda o parte de su actividad. Posteriormente se analizará si la sociedad suiza dispone en España de un agente dependiente en el sentido definido por el apartado 4 del artículo 5 del Convenio.
Lugar fijo de negocios
El párrafo 2 de los Comentarios al apartado 1 del artículo 5 determina, en general:
“2. El apartado 1 da una definición general de la expresión “establecimiento permanente” que contiene las características esenciales de este concepto a los efectos del Convenio; esto es, un situs diferente, un “lugar fijo de negocios”. El apartado define la expresión “establecimiento permanente” como un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad. Así pues, las condiciones contenidas en esta definición son las siguientes:
- la existencia de un “lugar de negocios”; esto es, de instalaciones como, por ejemplo, un local o, en determinados casos, maquinaria o equipo;
- este lugar de negocios debe ser “fijo”; esto es, debe estar establecido en un lugar determinado y con cierto grado de permanencia;
-la realización de las actividades de la empresa mediante este lugar fijo de negocios. Esto significa, normalmente, que las personas que de un modo u otro dependen de la empresa (el personal) realizan las actividades de la empresa en el Estado en que está situado el lugar fijo.”
En principio, la actividad realizada por la sociedad española constituye su propia actividad principal, la fabricación y la distribución, que la empresa española presta para sí misma, en sus propios productos, y para otras empresas, incluso ajenas al grupo en cuanto a la fabricación. Ahora bien, debe analizarse la relación con la sociedad suiza teniendo en cuenta estas características.
El párrafo 4 de los Comentarios al mismo apartado 1 del artículo 5 determina cuando se considera que una empresa tiene a su disposición un determinado espacio, que puede dar lugar a la existencia de establecimiento permanente. Así dispone:
“4. La expresión “lugar de negocios” abarca cualquier local, instalaciones o medios materiales utilizados para la realización de las actividades de la empresa, sirvan o no exclusivamente a ese fin. (…) Poco importa que la empresa sea propietaria o arrendataria del local, instalaciones o medios, o disponga de ellos por otra causa. Así, el lugar de negocios puede estar constituido por un puesto dentro de un mercado o por determinado emplazamiento utilizado de manera permanente en un depósito aduanero (por ejemplo, para el almacenamiento de mercancías sujetas a derechos aduaneros). El lugar de negocios también puede encontrarse en las instalaciones de otra empresa. Este sería el caso, por ejemplo, de una empresa extranjera que tuviera permanentemente a su disposición determinados locales, o parte de ellos, pertenecientes a otra empresa.”
Tal como se indica en la descripción de los hechos, los productos terminados quedan almacenados hasta el momento del despacho en el almacén situado en las instalaciones de la sociedad española. Se indica en los contratos de fabricación que la sociedad española fabricante se obliga a despachar los productos al lugar donde la sociedad Suiza indique, haciéndose cargo de todos los gastos hasta ese momento, incluido el almacenamiento y manejo. En consecuencia, se considera que el local donde se almacenan los productos es de la sociedad española que presta un servicio de almacenaje, sin que lo deje a disposición de la sociedad Suiza. En estas circunstancias no puede decirse que hay un local a disposición de la sociedad suiza.
Ahora bien, el contrato de fabricación determina que la sociedad suiza prestará asistencia, que puede incluir el análisis y posible mejora del proceso de fabricación. Por otra parte, la sociedad suiza también está autorizada (artículo 7 del contrato) para inspeccionar los productos en cualquier momento durante el horario normal del negocio en la fabrica de la sociedad española.
Por su parte, en el contrato de distribución también se recoge (sección 8.1) el derecho de la sociedad suiza de tener acceso a los locales del distribuidor para inspección durante el horario normal de trabajo.
Si bien, el párrafo 4.2 de los Comentarios matiza: “(…) La simple presencia de una empresa en cierto emplazamiento no implica necesariamente que este emplazamiento esté a disposición de la empresa. Sirven para ilustrar estos principios los siguientes ejemplos, (…)”
En este sentido, el párrafo 4.3 de los mismos Comentarios al artículo 5 recoge el siguiente ejemplo:
“Un segundo ejemplo es el de un empleado de una sociedad al que se autoriza, durante un período largo de tiempo, a utilizar un despacho en las oficinas centrales de otra sociedad (por ejemplo, una subsidiaria adquirida recientemente) con el fin de que se asegure de que esta última cumple con las obligaciones contractuales contraídas con la primera. En este caso el empleado realiza actividades asociadas al negocio de la primera sociedad y el despacho del que dispone en la sede de la segunda sociedad constituye un establecimiento permanente de su empleador, siempre que dicho despacho esté a su disposición durante un período de tiempo lo suficientemente largo como para constituir “un lugar fijo de negocios” (véanse los párrafos 6 a 6.3) y que las actividades realizadas en dicho lugar no se limiten a las descritas en el apartado 4 del artículo.”
En este caso no parece que haya un empleado de la sociedad suiza desplazado a España, ni existe un lugar concreto a disposición de la sociedad suiza para realizar las labores de inspección que le otorgan los contratos.
En conclusión, es fundamental que la sociedad española realice su propia actividad independiente además de prestar servicios a la sociedad suiza. En este caso, en cuanto a la actividad de fabricación en concreto, siempre que se cumplan las circunstancias mencionadas por la consultante:
- que la sociedad española realiza y organiza, con sus propios medios materiales y humanos, su propia actividad de fabricante, aunque sea con riesgos limitados (contratos de maquila en algunos casos);
- que la sociedad española fabrica por encargo para la sociedad suiza, pero también fabrica sus propios productos y para empresas ajenas al grupo;
la sociedad suiza no tiene establecimiento permanente en España por la actividad de fabricación en un lugar fijo de negocios.
Todo ello sin perjuicio de que si la sociedad española asumiese otros riesgos o realizase funciones diferentes a las mencionadas en el escrito de consulta, por cuenta de la sociedad suiza, podría implicar la existencia de establecimiento permanente.
Agente dependiente
Una vez determinada la inexistencia de un lugar fijo de negocios de la sociedad suiza en España, en las condiciones descritas, se analiza la posibilidad de que exista un establecimiento permanente en aplicación del artículo 5.4 del Convenio hispano suizo, antes transcrito, es decir, de un agente dependiente.
A través del contrato de distribución firmado con la sociedad suiza, la sociedad española adquiere el derecho a distribuir en nombre y por cuenta propia los productos de la sociedad suiza en territorio español y Andorra. Ahora bien, la sociedad española no adquiere la propiedad de los productos hasta que ha formalizado la orden de compra con el cliente final, por lo que el riesgo es bajo.
De acuerdo con los Comentarios al MCOCDE, en cuanto a los conceptos de agente dependiente e independiente, resaltaremos las siguientes cuestiones en cuanto a este caso:
“32. Las personas cuyas actividades pueden constituir un establecimiento permanente de la empresa son los “agentes por cuenta de la empresa” (agentes dependientes); esto es, las personas, empleadas o no, que no sean agentes independientes en los términos del apartado 6. (…). Tal solución debe reservarse a las personas que, por el alcance de sus poderes o por la naturaleza de sus actividades, implican a la empresa en actividades empresariales de cierta entidad en el Estado considerado. (…)”.
Pues bien, en este caso las actividades que realiza la empresa española coinciden exactamente con el objeto de la actividad de la sociedad suiza, es decir, la fabricación y distribución, fundamentalmente, de los mismos productos farmacéuticos. Esta circunstancia es la que permite plantear si lo realizado por la empresa española implica a la empresa suiza en actividades en España.
“32.1 Además, la frase “poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de la empresa” no limita la aplicación del apartado a un agente que suscriba contratos literalmente en nombre de la empresa; el apartado se aplica asimismo a un agente que concluye contratos que son vinculantes para la empresa, aunque no se establezcan en nombre de la empresa. La ausencia de una participación activa de la empresa en las operaciones puede significar que ha delegado en un agente. Por ejemplo, se puede considerar que un agente posee el poder efectivo para concluir contratos cuando solicita y recibe los pedidos (sin formalizarlos) que son enviados directamente a un almacén en el que se efectúa la entrega de mercancías y cuando la empresa extranjera aprueba las operaciones de forma rutinaria.”
En este caso la empresa española actúa en nombre propio pero en el escrito de consulta se indica que todas las órdenes de compra están sujetas a aprobación del proveedor, la sociedad suiza. En consecuencia, salvo que los hechos indicaran otra cosa, la actuación de la empresa española no parece por si sola vincular directamente a la empresa suiza en España al necesitar de su aprobación expresa.
En cuanto a la definición de agente independiente, el párrafo 36 de los Comentarios indica: “Una empresa de un Estado contratante, que realice operaciones empresariales por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente independiente, no puede someterse a imposición en el otro Estado contratante por razón de tales operaciones si el agente actúa en el ejercicio normal de su actividad (véase el párrafo 32 anterior). (…)”
De acuerdo con el párrafo 37 y el 38 de los Comentarios:
“Las disposiciones del apartado 6 sólo serán aplicables a una persona y, por consiguiente, esta última no constituirá establecimiento permanente de la empresa por cuya cuenta actúe, si:
a) es independiente de la empresa, jurídica y económicamente, y
b) actúa en el ejercicio normal de su actividad cuando lo hace por cuenta de la empresa.
38. La independencia de una persona en relación con la empresa representada dependerá del alcance de sus obligaciones con la empresa. Si las actividades empresariales que la persona realiza para la empresa están sometidas a instrucciones detalladas o a un control global, esta persona no puede considerarse independiente de la empresa. Otro criterio importante consistirá en determinar si el riesgo empresarial debe ser soportado por la persona o por la empresa que representa.”
En el caso aquí analizado, existe independencia jurídica, igualmente, parece que existe independencia económica dado que la sociedad española actúa en el ejercicio normal de su propia actividad y que no esta sometida a más instrucciones o controles que los necesarios en este tipo de actividad.
En este mismo sentido se expresa el párrafo 38.6 de los Comentarios: “El número de empresas que el agente representa es otro factor a tener en cuenta para determinar la dependencia de dicho agente. (…) No obstante, este hecho no es determinante por sí solo. Deben tenerse en cuenta todos los hechos y circunstancias para determinar si las actividades del agente constituyen un negocio autónomo que él dirige y en cuyo marco asume los riesgos, percibiendo una remuneración por la utilización de sus competencias y conocimientos empresariales.”
En resumen, la sociedad española realiza en España su propia actividad de fabricación y de distribución en nombre propio. La actividad que desarrolla es de bajo riesgo, salvo cuando se trata de sus propios productos, y con una remuneración de mercado. Estas actividades se realizan con su propio personal y activos materiales y realizando su propia organización de la forma en que debe realizarse cada actividad.
En estas condiciones se considera que se trata de una empresa independiente que actúa en el ejercicio normal de su actividad y, en consecuencia, no actúa como establecimiento permanente de la sociedad suiza.
Todo ello, siempre que las facultades concedidas a la sociedad consultante en los contratos, de vigilancia para cumplir estándares de calidad, y de asistencia a apoyo en la fabricación o la distribución, no suponga en la práctica un control sobre la forma de realizar su actividad.
Consideraciones finales
Si resultara, tal como parece desprenderse de los hechos descritos en el escrito de consulta, que la sociedad española realiza su propia actividad de forma independiente, no se podría llegar a considerar la existencia de establecimiento permanente en España.
Si, por el contrario, se observara que una parte esencial de las funciones de fabricación y comerciales que constituyen el objeto de la sociedad suiza tienen lugar en territorio español por medio de un entramado operativo controlado por ella en la sociedad española, podría determinar la existencia de un establecimiento permanente con coherencia económica y geográfica, quedando comprometidos en el establecimiento permanente los ingresos obtenidos en España.
De cualquier forma, se debe realizar un análisis funcional y factual que no es competencia de este Centro. Como tampoco lo es el análisis de las retribuciones percibidas por la sociedad española mediante precios de transferencia acordados con la sociedad suiza que deberían adecuarse a precios de mercado.
Lo que comunico a Vd. Con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI España - Suiza, artículo 5