Las operaciones de constitución o modificación de una comunidad de bienes mediante aportación de elementos patrimoniales pueden acogerse al régimen especial de exención de plusvalías del capítulo VIII del Título VII del TRLIS, siempre que concurran los requisitos del artículo 94: (i) que la entidad receptora sea residente en territorio español o disponga de establecimiento permanente afecto a los bienes; (ii) que el aportante participe en fondos propios de la comunidad al menos en un 5%; (iii) que no se requiera realización material de la transmisión, bastando la transmisión de la cuota ideal pro indiviso conforme al artículo 399 CC. La aplicación depende de que se configure formalmente como aportación no dineraria a estructura societaria (comunidad de bienes como sujeto pasivo) y se cumplan los requisitos específicos del elemento patrimonial aportado.
Hechos
Un grupo familiar participa en una comunidad de bienes y en tres sociedades mercantiles. La comunidad de bienes, que lleva su contabilidad ajustada al Código de Comercio, explota en régimen de arrendamiento un conjunto de inmuebles propiedad de sus comuneros, para lo que cuenta con local y persona contratada a jornada completa dedicados exclusivamente a llevar acabo la gestión de la misma. Una de las entidades participadas ha cesado en su actividad pero cuenta con un inmueble susceptible de ser arrendado, por lo que se plantea realizar una ampliación de capital que suscribirían los comuneros aportando la totalidad de los inmuebles arrendados. El porcentaje de participación de cada comunero en la entidad será en todos los casos superior al 5%. Se pretende optimizar la gestión, los recursos y reagrupar el patrimonio familiar afecto a la explotación de arrendamiento en una única sociedad consiguiendo una administración más coordinada y ordenada en la explotación para conseguir perdurabilidad del negocio en el tiempo.
Posteriormente se pretende efectuar un canje de valores mediante la constitución de una nueva entidad a la que todos lo accionistas de las tres entidades aportarán la totalidad de sus acciones, pasando a ser la nueva entidad "holding" la única propietaria de las tres entidades. Los objetivos son: disponer de un centro operativo de dirección y administración de las sociedades, que todos los miembros del grupo familiar puedan participar en las decisiones de todas las entidades, optimizar los recursos generados por las distintas sociedades hacia nuevos proyectos de inversión y facilitar la continuidad de las explotaciones económicas para el caso de futuras reestructuraciones de capital entre los socios especialmente en el supuesto de la sucesión.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El Código Civil regula la comunidad de bienes en el Título III del Libro II, artículos 392 y siguientes.
El artículo 392 del Código Civil dispone que hay comunidad de bienes “cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”, añadiendo que la comunidad de bienes se regirá por el contrato o por sus disposiciones específicas y a falta de ellas por las prescripciones contenidas en el Código Civil.
El artículo 393 se refiere a las respectivas cuotas de los partícipes en la comunidad, de tal forma que, mientras la proindivisión subsista, si bien no se puede apreciar la cuota concreta en cada momento, a cada uno de los comuneros le corresponde una cuota abstracta o ideal de la comunidad de bienes.
El artículo 399 del Código Civil establece que “todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de sus frutos y utilidades que le correspondan, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aún sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca con relación a los condueños estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad”.
Los partícipes podrán, pues, transmitir su cuota abstracta o ideal, que se concretará en la transmisión de su parte en la propiedad de la cosa o derecho perteneciente pro indiviso a varias personas.
En el ámbito fiscal, el apartado 1 del artículo 94 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrá que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
(….)
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos esté afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.”
En consecuencia, la aportación por un partícipe de su cuota de participación en una comunidad de bienes podrá acogerse al régimen fiscal mencionado siempre que se cumplan los requisitos señalados en los apartados a), b) y d) del apartado 1 del artículo 94 del TRLIS.
En particular, el apartado b) del artículo 94.1 del TRLIS exige que, una vez realizada la aportación el sujeto aportante participe en el capital de la entidad que recibe la aportación en al menos un 5%. Este requisito debe cumplirse de manera individual en todos los aportantes, de tal manera que cada uno de ellos deberá tener participaciones de al menos el 5% del capital de la entidad beneficiaria.
Respecto a los requisitos exigidos para que la actividad desarrollada tenga la consideración de actividad económica y al requisito de llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, hay que entender que las obligaciones corresponden a la comunidad de bienes (no a la cuota de participación en sí misma). Por tanto, es la comunidad de bienes la que está obligada a desarrollar una actividad económica y a llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
Del escrito de consulta parece deducirse que los requisitos mencionados, contenidos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en su artículo 27, se cumplen respecto de la actividad desarrollada por la comunidad de bienes, por lo que, siempre que lleve la contabilidad ajustada al Código de Comercio, esta operación tendría la consideración de aportación no dineraria a que se refiere el artículo 94.1 del TRLIS y, por tanto, acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VIII del TRLIS. No obstante, el cumplimiento de esos requisitos representan cuestiones de hecho que deberán probarse por cualquier medio de prueba a los órganos administrativos competentes en materia de comprobación.
En cuanto a las operaciones de canje de valores, el artículo 83.5 del TRLIS define la operación de canje de valores como “la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
(…)
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, la operación de aportación de las participaciones en distintas entidades por parte de las personas físicas consultantes a una nueva entidad, tendrá la consideración de canje de valores, de acuerdo con lo previsto en el artículo 83.5 del TRLIS, dado que la entidad beneficiaria adquiere participaciones en el capital social de otras que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en las mismas (el 100%) y, en la medida en que concurran las circunstancias del artículo 87 citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen fiscal previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, para la aplicación del régimen fiscal especial a las operaciones anteriores, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, se indica que la operación de aportación no dineraria tiene como finalidad el optimizar la gestión y los recursos, reagrupar el patrimonio familiar afecto a la explotación de arrendamiento en una única sociedad, consiguiendo una administración más coordinada y ordenada en la explotación para conseguir perdurabilidad del negocio en el tiempo. Por otra parte los motivos de las operaciones de canje son: disponer de un centro operativo de dirección y administración de la sociedades, que todos los miembros del grupo familiar puedan participar en las decisiones de todas las entidades, optimizar los recursos generados por las distintas sociedades hacia nuevos proyectos de inversión y facilitar la continuidad de las explotaciones económicas para el caso de futuras reestructuraciones de capital entre los socios especialmente en el supuesto de la sucesión. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 94.1 y 87.1