La exención del arrendamiento contemplada en art. 20.1.23º d) LIVA excluye expresamente los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya primera entrega estuvo sujeta y no exenta. Para determinar si concurre esa primera entrega sujeta, debe acudirse al art. 20.1.22º LIVA, que la presume agotada tras dos años de uso ininterrumpido del inmueble, salvo que el usuario sea quien posteriormente lo adquiera. Como el precepto se refiere explícitamente a arrendamientos sin opción de compra, el uso en virtud de contratos con opción de compra no agota la primera entrega, por lo que la exención no es excluible y el arrendamiento con opción de compra mantiene su carácter de operación exenta.
Hechos
Arrendamiento de viviendas con opción de compra en las que el inquilino podrá ejercer la opción una vez que la vivienda haya estado destinada al arrendamiento durante siete o cinco años contados a partir de su calificación definitiva. Si un arrendatario deja de serlo antes de llegar el momento de ejercer la opción, pierde tal derecho y no se le reintegrará cantidad alguna.
La voluntad del arrendador es destinar las viviendas, desde el principio, al arrendamiento con opción de compra.
Cuestión planteada
Exención de los arrendamiento descritos en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- La exclusión de la exención en los arrendamientos con opción de compra contenida en la letra d´) del artículo 20.uno.23º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29) está ligada al concepto de primera entrega contenido en el artículo 20.uno.22º de la misma Ley.
En primer lugar, el artículo 20.uno.23º.d’) establece la exención de los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de la Ley del impuesto, con excepción de los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto.
Para determinar si la entrega de una edificación está exenta del Impuesto hay que acudir a lo dispuesto en el artículo 20.uno.22º, según el cual estarán exentas “las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación”.
Continúa dicho precepto estableciendo lo siguiente:
“(…) A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones”.
Del tenor literal del último párrafo transcrito se deduce que el legislador ha querido que el uso de la vivienda durante un plazo prudencial –por lo menos, dos años- agote la primera entrega, pero, a la vez, ha establecido la cautela de que dicho uso no se compute y, por tanto, no agote la primera entrega, cuando se realice por quien será su propietario en última instancia, con el objetivo claro de evitar posibles esquemas de minoración artificial de la base imponible aprovechando indebidamente la exención del arrendamiento.
Ahora bien, debe significarse que el precepto se refiere de forma expresa a uso, entre otros, en virtud de contratos sin opción de compra; quiere ello decir que el uso en virtud de contratos con opción de compra, por muy dilatados o sucesivos en el tiempo que sean, no pueden agotar nunca la primera entrega. Este último aspecto es de gran importancia, ya que es determinante de que por más contratos que se sucedan de arrendamiento con opción de compra, seguirá siendo de aplicación la exclusión de la letra d´) del artículo 20.uno.23º de la Ley 37/1992, y, por tanto, estos arrendamientos seguirán estando sujetos y no exentos del Impuesto como vía de traslado al consumo final del valor añadido de la promoción inicial.
En consecuencia, dado que la entrega de la vivienda por el promotor al arrendatario que la viene ocupando, en virtud de un contrato de arrendamiento con opción de compra, tiene la consideración siempre de primera entrega conforme a lo establecido anteriormente, el arrendamiento con opción de compra será una operación no exenta.
A estos efectos, el contrato se considera de arrendamiento con opción de compra para todo aquél que tenga la condición de arrendatario, con independencia de que la opción solamente pueda ejercerse transcurridos cinco o siete años desde su calificación definitiva y por quien resulte ser el arrendatario en dicho momento.
2.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 20-Uno-22º y 23º,d')