Las rentas por servicios técnicos de mantenimiento de software prestados a Colombia califican como cánones bajo el artículo 12 CDI España-Colombia, permitiendo retención en origen hasta el 10% y simultáneamente tributación en España. La deducción de la retención practicada en Colombia resulta procedente en España conforme al método de imputación recogido en el artículo 22 CDI, mediante la casilla correspondiente del Modelo 200. Cuando el resultado del ejercicio es negativo, la deducción por doble imposición internacional no genera transferencia en el mismo año sino que se integra en la base de cálculo del IS, compensándose la eventual cuota negativa con futuras obligaciones de pago conforme a las reglas generales de pérdidas.
Hechos
Empresa española que durante el año 2010 ha efectuado ventas a Colombia y Marruecos.
En el caso de Colombia ha facturado servicios de mantenimiento de programas informáticos. El cliente practica retención del 10%.
En el caso de Marruecos se han facturado servicios pero también licencias de uso de programas informáticos. El cliente en este caso también practica retención del 10%.
Cuestión planteada
Si es posible deducir las cantidades pagadas en concepto de deducción por doble imposición internacional y casilla del Modelo 200 de la declaración en la que se incluye.
Documentos que justifiquen las retenciones practicadas.
Si el resultado a declarar en el Impuesto de Sociedades es negativo, se pregunta si el importe de estas deducciones se recupera mediante transferencia en el mismo ejercicio o si compensa resultados negativos de ejercicios posteriores.
Contestación
A) TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL
Para la contestación de esta consulta se presume que la empresa española no tiene establecimiento permanente ni en Colombia ni en Marruecos.
1) Servicios de mantenimiento de software vendidos a Colombia
Resultará aplicable lo dispuesto en el Convenio entre el Reino de España y la República de Colombia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio, hecho en Bogotá el 31 de marzo de 2005. (B.O.E. de 28 de octubre de 2008).
El artículo 12 de éste Convenio define en su párrafo 3 qué debe entenderse por cánones:
“3. El término «cánones o regalías» en el sentido de este artículo significa las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o la concesión de uso, de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas o películas, cintas y otros medios de reproducción de la imagen y el sonido, de patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, o por el uso, o la concesión de uso, de equipos industriales, comerciales o científicos, o por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas. Se considerarán incluidos en este concepto los servicios prestados por asistencia técnica, servicios técnicos y servicios de consultoría.”
Puesto que se incluyen los servicios por asistencia técnica y servicios técnicos, las rentas obtenidas deben calificarse como canon y tributarán de acuerdo con lo dispuesto en los párrafos 1 y 2 de este mismo artículo:
“1. Los cánones o regalías procedentes de un Estado contratante y cuyo beneficiario efectivo sea un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. No obstante, dichos cánones o regalías también podrán estar sometidos a imposición en el Estado contratante de donde procedan y de acuerdo con la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo de los cánones o regalías es un residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del 10 por 100 del importe bruto de los cánones o regalías.”
Por lo tanto, la renta obtenida puede someterse a imposición en el Estado en el que reside el beneficiario del canon, en España. Pero también pueden someterse a imposición en Colombia a tipo máximo del 10 por 100, tal como ha sucedido.
Puesto que se produce doble imposición, la manera de evitarla se recoge en el artículo 22 del Convenio:
“La doble imposición se evitará bien de conformidad con las disposiciones impuestas por su legislación interna de los Estados contratantes o conforme a las siguientes disposiciones:
a) Cuando un residente de un Estado contratante obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que, con arreglo a las disposiciones de este Convenio puedan someterse a imposición en el otro Estado contratante, el Estado contratante mencionado en primer lugar permitirá, dentro de las limitaciones impuestas por su legislación interna:
(i) la deducción o descuento del impuesto sobre la renta de ese residente por un importe igual al impuesto sobre la renta pagado en el otro Estado contratante; (…)
Sin embargo, dicha deducción o descuento no podrá exceder de la parte del impuesto sobre la renta o del impuesto sobre el patrimonio, calculados antes de la deducción o descuento, correspondiente a las rentas o a los elementos patrimoniales que puedan someterse a imposición en el otro Estado contratante. (…)”
2) Servicios y licencias de software vendidos a Marruecos
En este caso resulta aplicable el Convenio entre el Reino de España y el Reino de Marruecos para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y Protocolo anejo, firmado en Madrid el 10 de julio de 1978, así como el Canje de Notas de 13 de diciembre de 1983 y 7 de febrero de 1984 modificando el párrafo 3 del artículo 2.º de dicho Convenio. (“Boletín Oficial del Estado” de 22 de mayo de 1985.)
En este caso el artículo 12 no recoge una definición expresa de cánones. Su tributación, regulada en los apartados 1º y 2º del artículo, enumera casos en los que se considera existente un canon:
“1º Los cánones procedentes de un Estado Contratante y pagados a un residente del otro Estado Contratante sólo pueden someterse a imposición en este otro Estado.
2º Sin embargo, estos cánones pueden someterse a imposición en el Estado Contratante de que procedan y según la legislación de este Estado, teniendo en cuenta las reglas siguientes:
a) Los cánones percibidos como contraprestación por el uso o la concesión de uso de los derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, con exclusión de las películas cinematográficas y de televisión, que son pagados en uno de los Estados Contratantes a una persona que tenga su domicilio fiscal en el otro Estado Contratante, pueden ser sometidos a imposición en el primer Estado, pero el impuesto correspondiente no puede exceder del 5 por 100 del importe bruto de los cánones.
b) Los cánones provenientes de la concesión de licencias de explotación de patentes, diseños y modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos provenientes de fuentes situadas en el territorio de uno de los Estados Contratantes y pagados a una persona domiciliada en el otro Estado, pueden someterse a imposición en el primer Estado, pero el impuesto correspondiente no puede exceder del 10 por 100 del mismo importe bruto de los cánones.
c) El mismo tratamiento que a los cánones considerados en el párrafo b) anterior se aplica a las cantidades pagadas por la concesión de licencias de explotación de marcas de fábrica o comerciales, por el alquiler del derecho de utilización de películas cinematográficas y de televisión, a las remuneraciones análogas por el suministro de informaciones referentes a experimentos de carácter industrial, comercial o científico, así como a las remuneraciones por estudios técnicos o económicos. Lo mismo se aplica a los derechos de alquiler y remuneraciones análogas por el uso o el derecho de uso de equipos agrícolas, industriales, portuarios, comerciales o científicos.”
No se pone en duda la inclusión de las licencias de software en el concepto de canon, y tal como indica la Sentencia del Tribunal Supremo de 1 de febrero de 2006 no se considera que deban tratarse como las obras literarias desde la inclusión expresa de los programas informáticos en la normativa de no residentes española en 2003.
Por lo tanto, en la medida en que el software no puede estar incluido el apartado a) de acuerdo con la Sentencia del Tribunal Supremo mencionada ni se puede considerar incluido como obra artística o científica, se considera correcto el porcentaje del 10 por 100 aplicado para el uso o la concesión de uso del software.
Se desconoce si el servicio prestado esta correctamente calificado como canon o no, puesto que no se indica su naturaleza, aunque debe tenerse en cuenta que el Convenio marroquí, a diferencia del colombiano, no incluye la asistencia técnica.
En el supuesto de que el servicio prestado no pudiese ser calificado como canon se trataría de un beneficio empresarial obtenido sin mediación de establecimiento permanente, por lo que de acuerdo con el artículo 7 del Convenio hispano-marroquí no estaría sometido a imposición en Marruecos y, en consecuencia, no se debería haber practicado la retención del 10% mencionada en el escrito de consulta.
También este Convenio recoge en su artículo 23 la forma de evitar la doble imposición, disponiendo el apartado 2, en cuanto al tema tratado:
“2. Cuando un residente de un Estado Contratante obtenga rentas que, de acuerdo con las disposiciones de los artículos 10, 11 y 12, pueden someterse a imposición en el otro Estado Contratante, el primer Estado deducirá del impuesto sobre las rentas de este residente una cantidad igual al impuesto pagado en el otro Estado Contratante. La cantidad así deducida no puede, sin embargo, exceder de la parte del impuesto correspondiente a las rentas obtenidas en el otro Estado Contratante, computado antes de la deducción.
La deducción del impuesto español se aplica tanto a los impuestos generales como a los impuestos a cuenta.”
B) Legislación interna Impuesto Sociedades
En la legislación interna española se recoge la posibilidad de deducir para evitar esta doble imposición en el artículo 31 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto legislativo 4/2004, de 5 de marzo:
“1. Cuando en la base imponible del sujeto pasivo se integren rentas obtenidas y gravadas en el extranjero se deducirá de la cuota íntegra la menor de las dos cantidades siguientes:
el importe efectivo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto.
No se deducirán los impuestos no pagados por razón de exención, bonificación o cualquier otro beneficio fiscal.
Siendo de aplicación un Convenio para evitar la doble imposición la deducción no podrá exceder del impuesto que corresponda según aquél.
El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas si se hubieran obtenido en territorio español.
2. El importe del impuesto satisfecho en el extranjero se incluirá en la renta a los efectos previstos en el apartado anterior e, igualmente, formará parte de la base imponible, aun cuando no fuese plenamente deducible.
3. Cuando el sujeto pasivo haya obtenido en el periodo impositivo varias rentas del extranjero, la deducción se realizará agrupando las procedentes de un mismo país salvo las rentas de establecimientos permanentes, que se computarán aisladamente por cada uno de éstos.
4. Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra podrán deducirse en los periodos impositivos que concluyan en los 10 años inmediatos y sucesivos.”
En conclusión, podrá aplicar la deducción por doble imposición internacional por las rentas percibidas de Colombia y Marruecos en las condiciones recogidas en el artículo 31 citado.
En su caso el importe de la deducción por doble imposición internacional deberá incluirse en la casilla 163 del Modelo 200 aprobado por la Orden HAP/1023/2012, de 11 de mayo, por la que se aprueban los modelos de declaración del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondiente a establecimientos permanentes y a entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español, para los períodos impositivos iniciados entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2011, se dictan instrucciones relativas al procedimiento de declaración e ingreso y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación telemática.
En materia de prueba, dado que el TRLIS no hace ninguna mención expresa, habrá que estar a lo dispuesto en los artículos 105 y siguientes de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), General Tributaria (en adelante LGT), en los que se establece que quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, siendo de aplicación en los procedimientos tributarios las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, con las especialidades que en el ámbito tributario se establecen en los artículos siguientes de la referida Ley. En virtud de esta remisión genérica, serán de aplicación los dos principios generales que en nuestro derecho vertebran el juego probatorio, el principio de "prueba libre" o de prueba no tasada, que hace excepcionales los casos en los que el valor de los distintos medios probatorios esté preestablecido por la Ley e impida su contradicción, y el de "apreciación conjunta de la prueba", que obliga a valorar la totalidad de las existentes.
Por tanto, cabe concluir que no es competencia de esta Dirección General el determinar los justificantes que, en su caso, servirán de prueba para admitir la deducibilidad fiscal del gasto. El consultante determinará, en cada caso concreto, qué justificantes son necesarios para demostrar la correcta aplicación de la deducción por doble imposición internacional. Posteriormente, la suficiencia probatoria podrá ser valorada por los órganos administrativos en el ejercicio de sus competencias y dentro de los procedimientos establecidos al efecto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI Colombia, artículos 12 y 23
CDI Marruecos artículo 12 y 23
TRLIS 4/2004, artículo 31