Los beneficios derivados de la disolución de una entidad búlgara están exentos en el IS conforme al artículo 21.2 TRLIS si concurren: (i) participación mínima del 5% en fondos propios mantenida ininterrumpidamente durante el año anterior a la exigibilidad del beneficio; (ii) sujeción de la entidad participada a gravamen análogo al IS en el ejercicio de generación del beneficio; (iii) cumplimiento de requisitos durante todo el período de tenencia. La exención se aplica a la renta positiva en disolución equiparándola a la transmisión de participación. Debe descartarse aplicabilidad del régimen especial de patrimonios cuando proceda.
Hechos
La entidad consultante participa en un 33% en una sociedad búlgara residente en Bulgaria, habiendo mantenido esta participación desde su constitución hace tres años. La sociedad Búlgara que va a proceder a su disolución y liquidación, ha tributado efectivamente por el Impuesto sobre Sociedades aplicable en Bulgaria durante todos los años de su existencia. Los beneficios de la entidad búlgara proceden de la realización de actividades empresariales.
Cuestión planteada
Tributación de la consultante por los beneficios derivados de la disolución de la entidad búlgara. Posible exención de los mismos.
Contestación
El artículo 21 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, contempla la exención de los dividendos, participaciones en beneficios y de las rentas positivas obtenidas en la transmisión de la participación de entidades no residentes en territorio español siempre que se cumplan determinados requisitos.
En concreto, el apartado 2 del artículo 21 dispone:
“2. Estará exenta la renta obtenida en la transmisión de la participación en una entidad no residente en territorio español, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado anterior. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de separación del socio o disolución de la entidad.
El requisito previsto en el párrafo a) del apartado anterior deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. Los requisitos previstos en los párrafos b) y c) deberán ser cumplidos en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación. No obstante, cuando la participación en la entidad no residente hubiera sido valorada conforme a las reglas del régimen especial del capítulo VIII del título VII de esta ley, se aplicará la exención en las condiciones establecidas en el párrafo d) de este apartado.
No se aplicará la exención cuando el adquirente resida en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal
(…).”
A su vez, los requisitos señalados en el apartado 1 del mismo artículo 21 son los siguientes:
“a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del cinco por ciento.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. (…).
b) Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa.
A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquélla.
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
c) Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.
Sólo se considerará cumplido este requisito cuando al menos el 85 por ciento de los ingresos del ejercicio correspondan a:
1.º Rentas que se hayan obtenido en el extranjero y que no estén comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el apartado 2 del artículo 107 como susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. En cualquier caso, las rentas derivadas de la participación en los beneficios de otras entidades, o de la transmisión de los valores o participaciones correspondientes, habrán de cumplir los requisitos del párrafo 2.º siguiente.
En particular, a estos efectos, se considerarán obtenidas en el extranjero las rentas procedentes de las siguientes actividades:
1.ª Comercio al por mayor, cuando los bienes sean puestos a disposición de los adquirentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
2.ª Servicios, cuando sean utilizados en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
3.ª Crediticias y financieras, cuando los préstamos y créditos sean otorgados a personas o entidades residentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
4.ª Aseguradoras y reaseguradoras, cuando los riesgos asegurados se encuentren en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que aquéllas se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
2.º Dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades no residentes respecto de las cuales el sujeto pasivo tenga una participación indirecta que cumpla los requisitos de porcentaje y antigüedad previstos en el párrafo a), cuando los referidos beneficios y entidades cumplan a su vez, los requisitos establecidos en los demás párrafos de este apartado. Asimismo, rentas derivadas de la transmisión de la participación en dichas entidades no residentes, cuando se cumplan los requisitos del apartado siguiente.
Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.”
De acuerdo con la información suministrada en el escrito de consulta, la entidad consultante es titular desde hace tres años, de forma ininterrumpida, del 33% del capital social de la entidad búlgara, por lo que, en el supuesto concreto planteado, se entenderá cumplido el requisito previsto en el artículo 21.1.a) del TRLIS en la fecha en que se lleve a cabo la disolución de la participada con arreglo a lo dispuesto en el artículo 21.2 del TRLIS previamente transcrito.
En relación con el requisito de tributación en el Estado de la fuente de la entidad participada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades vigente en España, durante los ejercicios de tenencia de la participación en la filial, cabe señalar que el Gobierno de España y el Gobierno de la República Popular de Bulgaria suscribieron, el 6 de marzo de 1190, un Convenio para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio y Protocolo, el cual entró en vigor el 14 de junio de 1991 (BOE de 12 de julio de 1991).
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 1 de dicho Convenio:
“El presente Convenio se aplica a las personas residentes de uno o de ambos Estados Contratantes”. A efectos de dicho Convenio, el término “personas” comprende a “las personas físicas, las agrupaciones de personas, las personas jurídicas, incluidas las sociedades y cualquier entidad que se considere persona jurídica a efectos impositivos. “ (art. 3.1 del Convenio).
En relación con el ámbito objetivo de aplicación de dicho Convenio, siguiendo lo dispuesto en su artículo 2, éste será de aplicación a “los Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio exigibles por cada uno de los Estados Contratantes. En particular, se mencionan el Impuesto sobre Sociedades español y los Impuestos sobre los Beneficios y sobre los Edificios búlgaros, como impuestos a los que se aplica el Convenio, así como los impuestos de naturaleza idéntica o análoga que se establezcan con posterioridad a la firma del Convenio.
Por tanto, en la medida en que el mencionado Convenio resulte de aplicación a la entidad residente en Bulgaria en todos y cada uno de los ejercicios en que la entidad consultante haya detentado su participación en la filial búlgara, se considerará cumplido el requisito previsto en el artículo 21.1.b) del TRLIS.
Por último, será necesario que las rentas obtenidas en el extranjero por la entidad participada procedan de la realización de actividades empresariales durante todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación en la filial. En particular se considerará cumplido dicho requisito cuando al menos el 85% de los ingresos de cada ejercicio correspondan a las rentas señaladas en el apartado 1 del artículo 21 transcrito.
Por tanto, en la medida en que las rentas obtenidas por la filial búlgara en cada ejercicio de tenencia de la participación, como se manifiesta en el escrito de consulta, se deriven de la realización de actividades empresariales en el extranjero, procedería la aplicación de la exención regulada en el artículo 21.2 del TRLIS respecto de la plusvalía obtenida como consecuencia de la disolución de la filial búlgara, siempre y cuando no resulte de aplicación ninguna de las especialidades previstas en el artículo 21.2 del TRLIS ni ninguna de las excepciones contempladas en el apartado 3 del mismo artículo 21.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 21