La cesión en bloque del patrimonio de una unión temporal de empresas a una sociedad limitada, con transmisión simultánea de participaciones a los socios en igual proporción y disolución sin liquidación, reúne los requisitos del artículo 83.6 TRLIS por producir resultados equivalentes a una fusión, siendo aplicable el régimen especial del capítulo VIII (neutralidad fiscal en la transmisión de activos, diferimiento de plusvalías no realizadas en la atribución de participaciones y exención en la entrega de la compensación, hasta el límite del 10% en efectivo).
Hechos
La consultante es una unión temporal de empresas (UTE) constituida con arreglo a lo previsto en el Ley 18/1982 y tiene por objeto la colaboración entre las empresas partícipes que la componen, todas residentes en España, para desarrollar y ejecutar la explotación de un varadero en régimen de gestión indirecta situado en la dársena pesquera de un puerto. Se halla inscrita en el Registro de Uniones Temporales de Empresas.
En el marco del desarrollo de su actividad y dado que la normativa mercantil no contempla ningún cauce para la transformación de la UTE en sociedad limitada, la entidad está considerando la cesión en bloque de todo su patrimonio, en el momento de su disolución sin liquidación, a una sociedad limitada integrada por los mismos socios y en la misma proporción que constituyen la UTE, mediante la atribución a sus socios de las participaciones sociales que emitiría la sociedad limitada por ampliación de capital equivalente al valor contable del patrimonio recibido. La sociedad limitada asumiría la totalidad del patrimonio y de los recursos humanos de la UTE para sucederla en el ejercicio de su actividad.
Los motivos económicos que sustentan la operación proyectada son de índole financiera; el régimen jurídico de las UTEs preceptúa que todos sus partícipes respondan solidaria e ilimitadamente frente a terceros, lo que determina que la obtención de recursos financieros ajenos por la UTE requiera garantías patrimoniales de sus partícipes que encorsetan su política financiera, y condicionan el desarrollo de sus inversiones. Por el contrario, el ejercicio de la actividad por medio de una sociedad limitada permite la racionalización de las garantías ofrecidas en función de los recursos financieros obtenidos y dota de agilidad a la gestión del negocio.
Cuestión planteada
Aplicación al supuesto planteado del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Incidencia de su aplicación respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido; Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados; e Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
Contestación
Impuesto sobre Sociedades:
La presente contestación no analiza la posibilidad de llevar a cabo la operación que se plantea en el escrito de consulta, sino simplemente si a la misma, en caso de ser posible, le podría ser de aplicación el régimen especial regulado en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
De acuerdo con el artículo 7.1.c) del TRLIS, son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, cuando tengan su residencia en territorio español, las uniones temporales de empresas, reguladas en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre régimen fiscal de agrupaciones y uniones temporales de Empresas y de las Sociedades de desarrollo industrial regional.
El capítulo VIII del título VII del TRLIS regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 83.6 del TRLIS establece que “el régimen tributario previsto en este capítulo será igualmente aplicable a las operaciones en las que intervengan sujetos pasivos de este impuesto que no tengan la forma jurídica de sociedad mercantil, siempre que produzcan resultados equivalentes a los derivados de las operaciones mencionadas en los apartados anteriores”.
A este respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el caso planteado, se pretende efectuar la cesión en bloque de todo el patrimonio de la unión temporal de empresas, en el momento de su disolución sin liquidación, a una sociedad limitada integrada por los mismos socios y en la misma proporción que constituyen la unión temporal de empresas, mediante la atribución a sus socios de las participaciones sociales que emitiría la sociedad limitada por ampliación de capital. Esta operación produce unos resultados equivalentes a los propios de la fusión, por lo que, dicha operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos establecidos en el mismo.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial requiere analizar el contenido del artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación responde a que el régimen jurídico de las uniones temporales de empresas preceptúa que todos sus partícipes respondan solidaria e ilimitadamente frente a terceros, lo que determina que la obtención de recursos financieros ajenos por la unión temporal de empresas requiera garantías patrimoniales de sus partícipes que encorsetan su política financiera, y condicionan el desarrollo de sus inversiones. Por el contrario, el ejercicio de la actividad por medio de una sociedad limitada permite la racionalización de las garantías ofrecidas en función de los recursos financieros obtenidos y dota de agilidad a la gestión del negocio. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
Impuesto sobre el Valor Añadido:
El artículo 4, apartados uno y dos.b) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece lo siguiente:
“Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Dos. Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
(...)
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto."
Por su parte, el artículo 7, número 1º, de la Ley 37/1992, según redacción dada por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, declara la no sujeción al Impuesto de la transmisión de la totalidad o parte del activo empresarial siempre que se cumplan determinadas condiciones. Concretamente, el citado precepto dispone la no sujeción de las siguientes operaciones:
“1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida).
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, numero 22.º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.”
El artículo 7.1º de la Ley, transcrito anteriormente, supone la transposición al ordenamiento interno del artículo 19, párrafo primero, de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.
La nueva redacción del artículo 7.1º incorpora a nuestro ordenamiento jurídico la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, recogida en la sentencias de 27 de noviembre de 2003, dictada en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl, y de 29 de abril de 2004, Asunto C-137/02, Faxworld. Esta jurisprudencia ya había sido acogida por la Dirección General de Tributos en diversas contestaciones a consultas vinculantes desde el año 2003.
De conformidad con lo expuesto anteriormente, la operación descrita por el consultante, consistente en la cesión global de los activos y pasivos de una empresa, constituirá una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido siempre que el conjunto de elementos patrimoniales transmitidos pueda ser considerado como una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, hecho que, en principio y a falta de otros documentos de prueba, concurre en el supuesto consultado.
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados:
La cuestión referente al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados planteada por la consultante requiere el análisis de la normativa de dicho Impuesto y la del Impuesto sobre Sociedades.
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 2.1º; 21; y 45.I.B).10 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITPAJD), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, que determinan lo siguiente:
El artículo 19 del TRLITPAJD dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
(…)
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.”
El artículo 21 del mismo texto determina que “a los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”.
Asimismo, el artículo 45.I.B).10 del citado TRLITPAJD, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados “las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados”.
Conforme a los preceptos transcritos, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del TRLIS tienen, a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la calificación de operaciones de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho Impuesto. La no sujeción a esta modalidad del Impuesto podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, lo que antes no ocurría al existir incompatibilidad absoluta entre ambas modalidades. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del Impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados.
Por lo tanto, si la operación descrita en el escrito de consulta tiene la consideración de operación de reestructuración conforme a las definiciones recogidas en el artículo 83 del TRLIS, estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho Impuesto. En caso contrario, la operación descrita estará sujeta a la modalidad de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por el concepto de constitución de sociedad o por el de ampliación de capital (en el escrito de consulta, se indica que se realizará una ampliación de capital, pero no se especifica si la sociedad limitada ya está constituida o no, por lo que cabe la posibilidad de que se devengue el impuesto por los dos conceptos, si la sociedad limitada no está aún constituida).
Por último, cabe advertir que este Centro Directivo no se pronuncia sobre la aplicación a la operación objeto de consulta de lo dispuesto en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, ya que en el escrito de consulta no se aportan datos suficientes que permitan efectuar un análisis adecuado y determinar la posible concurrencia de los requisitos exigidos en el apartado 2 de dicho precepto para que una transmisión de valores quede sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, si bien parece que no podría producirse el hecho imponible regulado en el apartado 2.a) del referido precepto si, como se indica, se va a mantener en la sociedad limitada el mismo porcentaje de participación de los miembros de la UTE.
Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana:
El artículo 104 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establece:
“Artículo 104. Naturaleza y hecho imponible. Supuestos de no sujeción.
1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
3. No se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes.
Tampoco se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial.”
En relación con el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, el apartado 3 de la disposición adicional segunda del TRLIS establece:
“3. No se devengará el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en capítulo VIII del título VII de esta ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 94 de esta ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el capítulo VIII del título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales.” (Actualmente, mismo artículo y apartado del TRLRHL).
En consecuencia, el no devengo del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana está condicionado a que, en el supuesto en cuestión, concurran las circunstancias descritas en la disposición adicional segunda del TRLIS, y se aplique el régimen fiscal del capítulo VIII del título VII.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4 y 7
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art.19 y 45
TRLRHL RDLeg 2/2004 art. 104