La tributación de las rentas y las obligaciones formales del consultante dependen de su determinación como residente fiscal conforme al artículo 9 LIRPF (presencia superior a 183 días en territorio español durante el año natural, o radicación en España del núcleo principal de actividades/intereses económicos) y, subsidiariamente, de los criterios de residencia del Convenio España-Jamaica (artículo 4.1). Sin determinación previa de residencia fiscal no es posible resolver sobre tributación por rentas mundiales (residente en España) o por rentas de fuente española únicamente (no residente).
Hechos
Trabajador desplazado a Jamaica de forma permanente. Obtiene rendimientos del trabajo por su trabajo realizado en Jamaica, rendimientos que se obtienen de dos pagadores distintos (el hotel en Jamaica y la cadena hotelera en España) y se ingresan respectivamente en dos cuentas (una situada en Jamaica y otra en España). El pagador en España ha practicado una retención del 24% sobre los rendimientos pagados en dicho Estado.
Asimismo, obtiene rendimientos por alquiler de vivienda en España y una subvención de un organismo público de España por la adquisición de la vivienda en España.
Cuestión planteada
Cómo deben tributar las rentas expuestas y obligaciones formales.
Contestación
Residencia fiscal
Para dar respuesta a las preguntas formuladas por el consultante hay que analizar la residencia fiscal del mismo, pues del escrito de consulta presentado y de la información proporcionada, no se puede determinar el lugar de residencia del consultante.
La residencia fiscal se contempla en el artículo 4, apartado 1, del Convenio entre el Reino de España y Jamaica para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y Protocolo, hecho en Kingston el 8 de julio de 2008 (B.O.E. de 12.05.09), que establece:
“1. A los efectos de este Convenio, la expresión «residente de un Estado contratante» significa toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, esté sujeta a imposición en el mismo por razón de su domicilio, residencia, lugar de constitución, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, incluyendo también a ese Estado y a sus subdivisiones políticas o entidades locales. Esta expresión no incluye, sin embargo, a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por la renta que obtengan de fuentes situadas en el citado Estado.”
Las condiciones para determinar la residencia fiscal de las personas físicas en España se establecen en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006 y de 7 de marzo de 2007), en adelante LIRPF, cuyo apartado primero establece:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Según el mencionado precepto, el consultante será considerado residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguna de las circunstancias anteriormente expuestas, es decir, sobre la base de:
- La permanencia en territorio español, computándose en su caso las ausencias esporádicas según lo señalado en el precepto.
- El lugar donde radica el centro de sus intereses económicos.
- La residencia habitual en territorio español del cónyuge no separado legalmente y de los hijos menores de edad que dependan de aquél. Se trata de una presunción que puede ser destruida mediante prueba en contrario.
En el supuesto planteado no hay datos suficientes para considerar si se cumple alguna de las circunstancias anteriores. Dado que el consultante manifiesta que se ha trasladado de manera permanente a Jamaica, se contesta la consulta considerando que es no residente en España.
Si, de acuerdo con el artículo 9 LIRPF, el trabajador no tiene la consideración de residente fiscal en España, estará sujeto al Impuesto sobre la Renta de No Residentes conforme a lo dispuesto en el artículo 5 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, (TRLIRNR en adelante). Si acreditase la residencia fiscal en Jamaica mediante la presentación de un certificado de residencia a efectos del Convenio expedido por la autoridad competente de dicho país, deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en el Convenio Hispano-Jamaicano.
Tributación
Hay que analizar cada renta que obtiene el consultante en territorio español:
1.- Rendimientos del trabajo por su trabajo realizado en Jamaica.
El consultante percibe los citados rendimientos en dos cuentas, una situada en Jamaica y otra en España.
El artículo 12 del TRLIRNR señala lo siguiente:
“Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente.”
Por su parte, el artículo 13.1.c).1º del citado TRLIRNR dispone lo siguiente:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
…
…
Los rendimientos del trabajo:
1º. Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en el territorio español.”
Por lo tanto, sólo estarán sujetos en España los rendimientos del trabajo que deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal del consultante desarrollada en territorio español, con independencia del Estado en el que se ingresen dichos rendimientos. Si la actividad no se desarrolla en territorio español, los rendimientos no estarán sujetos en España; en consecuencia, la empresa empleadora del consultante no tendrá obligación de practicar retención sobre los rendimientos abonados al trabajador en Jamaica.
Finalmente, los contribuyentes del IRNR tienen derecho a la devolución, por parte de la Administración española, de las retenciones que le hayan sido practicadas en exceso, tal como prevé el artículo 16.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de junio:
“Cuando se haya soportado una retención o ingreso a cuenta superior a la cuota del Impuesto, se podrá solicitar a la Administración tributaria la devolución del exceso sobre la citada cuota.
A tal efecto, se practicará la autoliquidación del Impuesto en el modelo que determine el Ministerio de Economía y Hacienda”.
El modelo para solicitar la devolución es el 210, cuya regulación se recoge en la Orden HAC/3316/2010, de 17 de diciembre (BOE de 23 de diciembre) y se podrá presentar a partir del 1 de febrero del año siguiente al de devengo de las rentas declaradas.
2.- Rendimientos por el alquiler de la vivienda que el consultante posee en España.
El artículo 6 del Convenio Hispano-Jamaicano establece que “Las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga de bienes inmuebles (incluidas las rentas de explotaciones agrícolas o forestales) situados en el otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.”
El párrafo tercero de dicho artículo especifica que esta disposición es aplicable a las rentas derivadas del arrendamiento, entre otras.
Por consiguiente, si el consultante es residente fiscal en Jamaica, los rendimientos que obtenga por el arrendamiento de su vivienda en España pueden someterse a imposición en España.
En cuanto a la normativa interna española, el artículo 13.1.g) del TRLIRNR dispone lo siguiente:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
g) Los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos.”
Las rentas derivadas del arrendamiento del inmueble situado en España están, por lo tanto, sujetas al Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR). De acuerdo con el artículo 24.1 del TRLIRNR, la base de cálculo del impuesto español correspondiente a los contribuyentes no residentes que obtienen rendimientos de capital inmobiliario en España sin mediación de establecimiento permanente, estará constituida por su importe íntegro.
El tipo de gravamen aplicable a estos rendimientos es el general, el 24%, de conformidad con lo establecido en el artículo 25 del TRLIRNR. Recientemente, el Real Decreto-ley 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la corrección del déficit público (BOE de 31 de diciembre), ha establecido un gravamen complementario en el IRNR, de manera que el tipo de gravamen del 24 por ciento previsto en el artículo 25.1 a) del TRLIRNR se eleva al 24,75 por ciento.
3.- Subvención de un organismo público recibida por el contribuyente por adquirir una vivienda en España.
Se trata de una renta procedente de un bien inmueble por lo que, de acuerdo con el artículo 6 del Convenio Hispano-Jamaicano, puede someterse a imposición en el Estado en el que el bien inmueble esté situado, esto es, en España.
Dicha renta estará sujeta al IRNR, pues el artículo 13.1.i.3º del TRLIRNR califica de ganancias de capital los rendimientos “Cuando procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos.”. Dicha ganancia se grava al tipo general de gravamen del IRNR, el 24 por 100 (actualmente el 24,75%), siendo la base imponible la establecida a efectos del IRPF.
4.- Obligaciones formales
El apartado primero del artículo 28 del TRLIRNR establece la obligación de declaración que incumbe a los contribuyentes que obtengan rentas en territorio español sin mediación de establecimiento permanente. El Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, desarrolla dicha obligación en el artículo 7:
“1. Los contribuyentes que obtengan rentas sujetas al impuesto sin mediación de establecimiento permanente estarán obligados a presentar declaración determinando e ingresando la deuda tributaria correspondiente.
Los contribuyentes que, por ser residentes en países con los que España tenga suscrito convenio para evitar la doble imposición, se acojan al mismo, determinarán en su declaración la deuda tributaria aplicando directamente los límites de imposición o las exenciones previstos en el respectivo convenio. A tal efecto, deberán adjuntar a la declaración un certificado de residencia expedido por la autoridad fiscal correspondiente, o el pertinente formulario previsto en las órdenes de desarrollo de los convenios.”
Finalmente, el modelo de declaración de rentas obtenidas en España por no residentes sin establecimiento permanente es, con carácter general, el 210. El plazo de presentación del modelo es, para las autoliquidaciones a ingresar, en los veinte primeros días naturales de los meses de abril, julio, octubre y enero, en relación con las rentas cuya fecha de devengo esté comprendida en el trimestre natural anterior.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI Hispano-Jamaicano, arts. 4, 6, 15
LIRPF 35/2006, art. 9
TRLIRNR RDLeg 5/2004