La pérdida patrimonial por crédito no cobrado derivado de inversión societaria se imputa en el ejercicio en que concurra una de las circunstancias del artículo 14.2.k) LIRPF: quita en refinanciación judicialmente homologable, quita en convenio concursal conforme al artículo 133 LC, o conclusión del procedimiento concursal sin satisfacción del crédito (salvo conclusión por causas del artículo 176.1, 4 o 5 LC). En el presente caso, la sentencia de conclusión del concurso determina el período de imputación de la pérdida en quien ostentaba la titularidad del crédito en ese momento; si la madre adquirió posteriormente la posición de acreedora —por ej., por heredamiento— la pérdida se le imputa a ella en su IRPF del ejercicio de conclusión; si el contribuyente inicial conservaba la titularidad del crédito, la imputación corresponde a su IRPF del ejercicio de la sentencia.
Hechos
Indica el consultante en su escrito que el 20 de enero de 2023 su madre le donó una cuarta parte de los créditos, ordinarios y subordinados, que tenía reconocidos por la Administración Concursal de la entidad Fórum Filatélico, realizando entonces la escritura ante notario.
Cuestión planteada
Si, tras la sentencia de 21 de julio de 2022 en la que se declara la conclusión del concurso, puede imputarse una pérdida patrimonial en su declaración de IRPF o por el contrario debía haberlo hecho su madre en el IRPF-2022.
Contestación
La determinación legal del concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales se recoge en el artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), que en su apartado 1 establece que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
Desde esta configuración legal de las ganancias y pérdidas patrimoniales, la falta de pago por un deudor a su acreedor del importe adeudado no da lugar de forma automática a la existencia de una pérdida patrimonial, dada la consideración de existencia de un derecho de crédito que el acreedor tiene contra el deudor —la sociedad en la que se realizó la inversión—.
Ahora bien, a partir de 1 de enero de 2015, se introduce en la normativa del Impuesto una regla especial de imputación temporal para los supuestos de créditos no cobrados. Así, la letra k) del artículo 14.2 de la Ley del Impuesto, añadida por el apartado ocho del artículo primero de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias. (BOE de día 28), determina lo siguiente:
“Las pérdidas patrimoniales derivadas de créditos vencidos y no cobrados podrán imputarse al período impositivo en que concurra alguna de las siguientes circunstancias:
1.º Que adquiera eficacia una quita establecida en un acuerdo de refinanciación judicialmente homologable a los que se refiere el artículo 71 bis y la disposición adicional cuarta de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, o en un acuerdo extrajudicial de pagos a los cuales se refiere el Título X de la misma Ley.
2.º Que, encontrándose el deudor en situación de concurso, adquiera eficacia el convenio en el que se acuerde una quita en el importe del crédito conforme a lo dispuesto en el artículo 133 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, en cuyo caso la pérdida se computará por la cuantía de la quita.
En otro caso, que concluya el procedimiento concursal sin que se hubiera satisfecho el crédito salvo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas a las que se refieren los apartados 1.º, 4.º y 5.º del artículo 176 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.
3.º Que se cumpla el plazo de un año desde el inicio del procedimiento judicial distinto de los de concurso que tenga por objeto la ejecución del crédito sin que este haya sido satisfecho.
Cuando el crédito fuera cobrado con posterioridad al cómputo de la pérdida patrimonial a que se refiere esta letra k), se imputará una ganancia patrimonial por el importe cobrado en el período impositivo en que se produzca dicho cobro”.
A su vez, la disposición adicional vigésima primera de la misma ley determina que “a efectos de la aplicación de la regla especial de imputación temporal prevista en la letra k) del artículo 14.2 de esta Ley, la circunstancia prevista en el número 3.º de la citada letra k) únicamente se tendrá en cuenta cuando el plazo de un año finalice a partir de 1 de enero de 2015”.
Expuesto lo anterior, en el presente caso se considerará producida una pérdida patrimonial (respecto al importe no recuperado del crédito correspondiente a la inversión realizada) cuando concurra, al tratarse del ámbito concursal, alguna de las circunstancias establecidas en la letra k) del artículo 14.2, circunstancias que en el presente caso sí se entienden concurrentes con la sentencia del Juzgado Mercantil número 7 de Madrid, de 21 de julio de 2022, declarando la conclusión del concurso, por lo que la referida pérdida será imputable al período impositivo 2022 , y computable en la declaración del IRPF de este período al titular del crédito en la sociedad concursada.
En cuanto a la atribución de esta pérdida patrimonial en el caso consultado para su análisis resulta necesario acudir a la individualización de rentas, individualización que se encuentra recogida en el artículo 11 de la Ley 35/2006 estableciendo en su apartado 1 que “la renta se entenderá obtenida por los contribuyentes en función del origen o fuente de aquella, cualquiera que sea, en su caso, el régimen económico del matrimonio”.
A su vez, los apartados siguientes del citado artículo 11 recogen las reglas de individualización de los rendimientos y ganancias y pérdidas patrimoniales, siendo en el apartado 5 donde se regulan las reglas de individualización de las ganancias y pérdidas patrimoniales, configurándolas de la siguiente forma:
“5. Las ganancias y pérdidas patrimoniales se considerarán obtenidas por los contribuyentes que sean titulares de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de que provengan según las normas sobre titularidad jurídica establecidas para los rendimientos del capital en el apartado 3 anterior.
(...)”
Por su parte, el apartado 3, referido a los rendimientos de capital, establece:
“3. Los rendimientos del capital se atribuirán a los contribuyentes que sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquéllos o de las descubiertas por la Administración.
(…).
Cuando no resulte debidamente acreditada la titularidad de los bienes o derechos, la Administración tributaria tendrá derecho a considerar como titular a quien figure como tal en un registro fiscal u otros de carácter público.”
De conformidad con los preceptos anteriores, cabe concluir que la pérdida patrimonial resultante de la inversión no recuperada en Fórum Filatélico procederá atribuirla a quien ostente la titularidad dominical de la inversión cuando se produce la pérdida, esto es: con la conclusión del procedimiento concursal: sentencia de 21 de julio de 2022.
Por tanto, dado que, de conformidad con lo manifestado en su escrito, la donación del crédito se produce el 20 de enero de 2023, la imputación de la pérdida patrimonial no corresponde al consultante sino a su madre, quien ostentaba la titularidad en aquella fecha.
En cuanto a la integración de esta pérdida en la liquidación del impuesto será, como pérdida patrimonial que no deriva de la transmisión de elementos patrimoniales, en la base imponible general (desde su consideración como renta general, conforme a lo dispuesto en el artículo 45 de la Ley del Impuesto), en la forma y con los límites establecidos en el artículo 48 de la citada ley, por lo que su incorporación en la declaración del IRPF-2022 se realizará con esa configuración de pérdida patrimonial que no deriva de la transmisión de elementos patrimoniales.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, arts. 11 y 14.