La exención por exportación/envío fuera de la UE requiere acreditación mediante documentación aduanera de la salida efectiva de bienes conforme a la legislación aduanera. Para entregas por cuenta del adquirente no establecido en territorio UE en régimen comercial, es obligatorio presentar documento aduanero de exportación ante Aduanas dentro del mes siguiente a puesta a disposición; el proveedor debe conservar facturas, contratos, documentos de transporte y justificantes de salida durante el plazo de prescripción. La exención no se aplica a equipamiento de embarcaciones de recreo, aviones de turismo ni medios de transporte de uso privado.
Hechos
Una sociedad suiza, registrada pero no establecida a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, compra el territorio de aplicación del Impuesto materias primas a diversos proveedores establecidos o no en España, en territorio comunitario o en terceros países. Tras un proceso de transformación venderá los productos finales a clientes no comunitarios, procediendo al despacho de exportación.
Cuestión planteada
Diversas cuestiones relativas al transporte, registro y establecimiento de los intervinientes en las operaciones.
Contestación
1. – El artículo 21 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece:
“Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
2º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.
Se excluyen de lo dispuesto en el párrafo anterior los bienes destinados al equipamiento o avituallamiento de embarcaciones deportivas o de recreo, de aviones de turismo o de cualquier medio de transporte de uso privado.
(....)”.
El desarrollo reglamentario de este precepto se encuentra en el artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 30),:
“1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:
1º. Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.
A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.
2º. Entregas de bienes exportados o enviados por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste en los siguientes casos:
A) Entregas en régimen comercial.
Cuando los bienes objeto de las entregas constituyan una expedición comercial, la exención quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) Los establecidos en el número anterior.
b) Sin perjuicio, en su caso, de lo dispuesto en la letra d) del párrafo cuarto del número 3º siguiente, los bienes deberán conducirse a la Aduana en el plazo de un mes siguiente a su puesta a disposición, donde se presentará por el adquirente el correspondiente documento aduanero de exportación.
En este documento se hará constar también el nombre del proveedor establecido en la Comunidad, a quien corresponde la condición de exportador, con su número de identificación fiscal y la referencia a la factura expedida por el mismo, debiendo el adquirente remitir a dicho proveedor una copia del documento diligenciada por la Aduana de salida.
(....)”.
2. – La entrega de las mercancías con destino a la exportación realizada por la consultante suiza para una empresa no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, figurando la consultante en el DUA de exportación como exportadora de las mercancías es una entrega exenta del Impuesto por aplicación de lo dispuesto en el número 1º del artículo 21 de la Ley 37/1992.
A la citada operación le será de aplicación lo dispuesto en el artículo 9.1.1º del Reglamento del Impuesto.
En particular y respondiendo al consultante las cuestiones relativas al transporte de las mercancías, le será de aplicación la doctrina de este Centro Directivo, CV 0003-05, de fecha 12/01/2005, que establecía:
“La doctrina de este Centro Directivo ha considerado reiteradamente que la dicción del artículo 21. 1º " expedidos o transportados" se corresponde con las exigencias de que el transmitente figure como exportador en el DUA y que, a su vez, sea quien realice el transporte de las mercancías con destino a la exportación o fuera de la Comunidad.
No obstante, hay que considerar que, en principio, la exigencia de la titularidad del transporte por el transmitente obedece fundamentalmente a razones de seguridad del Impuesto.
Conviene determinar si la exigencia de seguridad se entiende cumplida cuando el transporte internacional lo realiza el adquirente de la mercancía. Consideramos que sí. Por un lado, será el transmitente de las mercancías quien figurará en el DUA de exportación como exportador en nombre propio, y por otro lado, será dicho transmitente quien habrá realizado el transporte de las mercancías hasta la Aduana de exportación, figurando como consignatario o destinatario de las mismas en los documentos de transporte desde sus instalaciones a la Aduana de exportación.
Por lo tanto, parece garantizado que la operación de exportación- que ha determinado una entrega exenta por parte del transmitente al adquirente, consignatario de la mercancía en el país de importación- se va a desarrollar en los cauces perseguidos por el artículo 21.1º, siempre que el transmitente de la mercancía presente el DUA de exportación y que el transporte hasta la Aduana de exportación sea hecho por él o por su cuenta.”
Por consiguiente, se entenderán cumplidos los requisitos legales y reglamentarios relativos al transporte exigidos para determinar la exención de la entrega, cuando el transporte se realice hasta la Aduana de exportación por la exportadora suiza (figurando en los documentos de transporte como consignataria o destinataria) y la parte restante (internacional) la haga el adquirente no establecido, adquirente de las mercancías exportadas.
3. – En el caso de las exenciones en las exportaciones de bienes regulada en el número 2º del artículo 21 de la Ley del Impuesto, es requisito imprescindible que el exportador de la mercancía sea el adquirente no establecido, quien deberá, como sujeto pasivo de la entrega correspondiente a la exportación de las mercancías y conforme a lo dispuesto en el artículo 164.uno.2º de la Ley del Impuesto, solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo cuando así se establezca.
En el mismo sentido se pronuncia la Resolución de 15 de septiembre de 2008 del Departamento de Aduanas e II.EE. (Boletín Oficial del Estado del 24) cuando en el apartado 3.2.2.A refiriéndose al expedidor/exportador, dispone que en la casilla 2 del DUA de exportación se declarará el número de identificación fiscal del exportador (NIF) atribuido por la administración española.
4. – El último párrafo del artículo 9.1.1º.A) del Reglamento del Impuesto dispone lo siguiente: “En este documento se hará constar también el nombre del proveedor establecido en la Comunidad, a quien corresponde la condición de exportador, con su número de identificación fiscal y la referencia a la factura expedida por el mismo, debiendo el adquirente remitir a dicho proveedor una copia del documento diligenciada por la Aduana de salida”. Este precepto reproducido se corresponde con la exigencia del Impuesto de determinar, en su caso, la persona que tendrá derecho a la deducción o devolución del Impuesto, y que proviene de la legislación aduanera, que determina en el artículo 788 del Reglamento (CEE) nº 2454/93, Disposiciones de aplicación del Código Aduanero Comunitario, que cuando la propiedad o un derecho similar de disposición de las mercancías pertenezca a una persona establecida fuera de la Comunidad, se considerará como exportador la parte contratante establecida en la Comunidad.
A estos efectos, debe considerarse que en el documento aduanero de salida deberá, en el caso objeto de consulta, hacer referencia a la consultante no establecida en la Comunidad, pero sí registrada, a quien corresponderá, en su caso, el derecho a la devolución. En cualquier caso, la exportación deberá realizarse con arreglo a la normativa aduanera sobre la materia.
5.- Las cuestiones que se susciten en relación con la cumplimentación del DUA, deberá plantearlas ante el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, Avenida de Llano Castellano, 17, 28034 Madrid.
6. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. art-21. RD.1624/1992.Art.9