La imputación de servicios de transporte aéreo basada en pernoctaciones resulta aceptable para segregar la parte de la prestación de servicios de agencia de viajes realizada dentro del territorio comunitario, sujeta a gravamen con tipo general 21%, de la realizada fuera (exenta). El criterio debe reflejar adecuadamente la conexión económica entre cada segmento del viaje y su localización territorial, operando sobre el margen bruto de agencia conforme al régimen especial del artículo 141 LIVA.
Hechos
La consultante es una agencia de viajes establecida en el territorio de aplicación del Impuesto que organiza en nombre propio viajes a destinos situados exclusivamente fuera de la Comunidad Europea, no obstante los servicios de viaje incluyen vuelos con origen o destino fuera del territorio pero con escala, sin pernoctación, en ciudades de la Comunidad.
Cuestión planteada
A la hora de determinar la parte de los viajes que se realizan en la Comunidad y, en particular, los transportes aéreos, un criterio de imputación aceptable sería aquel basado en las pernoctaciones que en el trascurso de viaje se realicen dentro y fuera de la Comunidad?
Contestación
1.- El capítulo VI del título IX de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), regula el régimen especial de las agencias de viajes, que tiene carácter obligatorio para aquellas operaciones realizadas por agencias de viajes y organizadores de circuitos turísticos cuando, conforme al apartado uno del artículo 141 de la Ley 37/1992, “actúen en nombre propio frente a los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales”.
De conformidad, con el artículo 144 de la Ley 37/1192, “las operaciones efectuadas por las agencias respecto de cada viajero para la realización de un viaje tendrán la consideración de prestación de servicios única, aunque se le proporcionen varias entregas o servicios en el marco del citado viaje. Dicha prestación se entenderá realizada en el lugar donde la agencia tenga establecida la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente desde donde efectúe la operación.”.
No obstante lo anterior, el artículo 143 de la Ley 37/1992 señala que estarán exentos los servicios incluidos en el ámbito de aplicación del régimen especial “cuando las entregas de bienes o prestaciones de servicios adquiridos en beneficio del viajero y utilizados para efectuar el viaje se realicen fuera de la Comunidad. En el caso de que las mencionadas entregas o prestaciones de servicios se realicen sólo parcialmente en el territorio de la Comunidad únicamente gozará de exención la parte de la prestación de servicios de la agencia correspondiente a las efectuadas fuera de ese territorio.”.
En cualquier caso, la parte de la prestación de servicios efectuada por la consultante correspondiente a las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en territorio comunitario, cualquiera que éste sea, estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y el tipo impositivo aplicable será el tipo general del 21 por ciento establecido en el artículo 90 de la Ley 37/1992.
Dicho tipo se aplicará sobre la base imponible de la operación en régimen especial, la cual, en virtud del artículo 145 de la Ley 37/1992, será “el margen bruto de la agencia”.
A estos efectos, se considera margen bruto de la agencia “la diferencia entre la cantidad total cargada al cliente, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la operación, y el importe efectivo, impuestos incluidos, de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que, efectuadas por otros empresarios o profesionales, sean adquiridos por el organizador del viaje para su utilización en la realización del viaje y redunden directamente en beneficio del viajero.”.
Por el contrario, la parte de la prestación de servicios efectuada por la consultante y correspondiente a entregas de bienes o prestaciones de servicios realizadas en territorio no comunitario estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- A estos efectos, para determinar la parte correspondiente a las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en territorio comunitario deberá atenderse a criterios razonables de imputación que tengan en cuenta en lo posible las reglas de localización de las entregas de bienes y servicios contenidas en la Directiva armonizada 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido donde se establecen las reglas que hay que tener en cuenta para determinar la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las entregas de bienes y prestaciones de servicios, reglas recogidas por la normativa interna de los diferentes Estados miembros.
En este sentido, en relación con los servicios objeto de consulta, el artículo 48 de la Directiva establece que “El lugar de prestación de servicios de transporte [de pasajeros] será el lugar en el que se realice el transporte, en función de las distancias recorridas.”.
Disposición que necesariamente queda recogida de forma equivalente por las legislaciones nacionales de los distintos Estados miembros.
En efecto, el artículo 70.Uno, número 2º, de la Ley 37/1992, que dispone que se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
“2º. Los de transporte que se citan a continuación, por la parte de trayecto que discurra por el territorio de aplicación del Impuesto tal y como éste se define en el artículo 3 de esta Ley:
a) Los de transporte de pasajeros, cualquiera que sea su destinatario.
(…).”.
3.- En consecuencia, tratándose de servicios de transportes efectuados solo en parte en el territorio de la Comunidad, la consultante deberá determinar la proporción que, sobre la distancia total del trayecto recorrido, represente la parte del mismo que discurra por el territorio de la Comunidad, considerado este un criterio más racional y ajustado a Derecho que el propuesto por la consultante determinado en función de la proporción de las pernoctaciones realizadas en la Comunidad sobre el total de las realizadas, a efectos de su inclusión en la base imponible de la operación.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Artículo 70.Uno.2º y 143.