Las cantidades percibidas por la consultante en sustitución del derecho de crédito frente a la promotora constituyen ganancia patrimonial en el momento de la alteración patrimonial (otorgamiento de escritura pública de permuta, 15 de junio de 2007). Los intereses de demora integran la base imponible como rendimiento del capital mobiliario. Los gastos de abogados y comisiones bancarias son deducibles como gastos de gestión del patrimonio en la determinación de la ganancia o pérdida patrimonial. Respecto a los pagos pendientes no cobrados, la consultante puede imputar la pérdida patrimonial en el ejercicio en que renuncie expresamente a su cobro o cuando quede acreditada la insolvencia del deudor, sin necesidad de resolución judicial previa.
Hechos
La consultante y otra persona eran, respectivamente, nuda propietaria y usufructuaria de la mitad de un terreno. En escritura pública de 15 de junio de 2007 acordaron con una entidad promotora la entrega de dicho terreno, que se valoró en 72.122 euros y de una cantidad en metálico que ascendía a 30.785 euros, a cambio de una vivienda, una plaza de garaje y un trastero a construir por la entidad promotora en dicho terreno y valorados según los datos aportados en la suma de los dos valores anteriores: 102.907 euros. La cantidad en metálico debía ser satisfecha por la consultante y la usufructuaria en el momento en que les fuera adjudicada la vivienda.
Por problemas financieros, la promotora no cumplió el plazo establecido para la entrega de la obra, habiéndose llegado a un acuerdo con dicha entidad para la sustitución de la entrega de la obra, una vez deducido de su valor la cantidad en metálico que se comprometieron a pagar la consultante y la usufructuaria, por una cantidad de dinero que ascendía a 72.122 euros, a entregar en distintos pagos.
La entidad promotora únicamente ha satisfecho parte de los pagos acordados.
Cuestión planteada
Cómo debe tributarse en el IRPF por las cantidades percibidas por la consultante, teniendo en cuenta que en el último pago percibido se incluyen intereses de demora y que el cobro de las cantidades pagadas ha conllevado gastos de abogados y comisiones bancarias.
Asimismo se consulta por la tributación que correspondería en caso de no obtener el cobro de los pagos pendientes y si habría que esperar a una resolución judicial o podría reflejarse la pérdida en este momento, dado que la consultante no va a emprender acciones judiciales para obtener el cobro, al considerar que la promotora no tiene recursos.
Contestación
Partiendo de la hipótesis de la no actuación como promotor inmobiliario de la consultante y la usufructuaria del terreno, debe señalarse que en nuestro sistema jurídico la entrega o tradición es el medio jurídico de transmitir al comprador la propiedad de la cosa o el derecho real sobre ella, de modo que la transmisión de la propiedad no se opera por la mera perfección del contrato sino que ha de ser seguida de la tradición, según se deriva del artículo 609 del Código Civil, en cuya virtud la propiedad se adquiere por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición, y del artículo 1.095 del citado cuerpo legal, según el cual el acreedor no adquiere derecho real sobre la cosa hasta que le haya sido entregada.
En virtud de dichos preceptos estima la doctrina que la entrega en nuestro derecho supone transferir la posesión jurídica de la cosa, lo cual hace adquirir la propiedad o el derecho real por parte del comprador, lo cual se fundamenta además en el artículo 1.462 del Código Civil al establecer que se entenderá entregada la cosa vendida cuando se ponga en poder y posesión del comprador. Dicho artículo añade que cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario.
Según los datos aportados, la transmisión del terreno se habría producido en el momento del otorgamiento de la escritura pública de permuta, -15 de junio de 2007-, produciéndose en ese momento una alteración en el patrimonio de la consultante y la usufructuaria del terreno, estableciendo el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que “Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”
Después de producida la transmisión del terreno las dos partes del contrato de permuta van a acordar la sustitución del derecho a recibir las viviendas futuras adquirido como consecuencia de la permuta, por la entrega de un importe en metálico equivalente al valor atribuido en su día a la obra futura menos la cantidad de dinero que se comprometieron a pagar la consultante y la usufructuaria en el contrato de permuta.
La sustitución de ese derecho de crédito a cambio de una cantidad en metálico, producirá una nueva alteración patrimonial, distinta a la producida en la permuta, viniendo determinada la ganancia o pérdida patrimonial por la diferencia entre el valor de adquisición de dicho derecho, y el valor de transmisión, que sería la cantidad en metálico acordada en su sustitución, siempre que dicha cantidad en metálico no sea inferior al valor de mercado de ese derecho -una vez minorado en el importe que se comprometieron a pagar la consultante y la usufructuaria-, en cuyo caso se tomará como valor de transmisión dicho valor de mercado.
En cuanto al valor de adquisición del derecho a recibir la obra futura, al haber sido adquirido en virtud de la permuta, dicho valor será el que resulte de la aplicación de la regla establecida en el artículo 37.1.h) de la LIRPF, por lo que será la cantidad mayor de las dos siguientes: el valor de mercado atribuible a la obra futura en el momento de la permuta menos el importe en metálico que se comprometieron a pagar la consultante y la usufructuaria o el valor de mercado en dicho momento del terreno entregado.
Al tratarse de ganancias o pérdidas patrimoniales correspondientes al precio acordado en sustitución del derecho a recibir las viviendas futuras, formarán parte de la base imponible del ahorro (artículo 49 de la LIRPF).
Como se refleja en la resolución a la consulta vinculante V1174-10, de 31 de mayo de 2010, los gastos de abogado a los que se refiere la consultante, ocasionados por las negociaciones llevadas a cabo debido a los problemas existentes en la entrega de la vivienda, y los gastos bancarios por la gestión de los cobros realizados por la entidad promotora no se consideran pérdida patrimonial en virtud de lo dispuesto en el artículo 33.5 de la LIRPF, al tratarse de una aplicación de renta o gasto. Tampoco podrán deducirse del valor de transmisión, dado que, según el artículo 35.3 de la LIRPF, de dicho valor se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión, excluidos los intereses, considerándose que son gastos inherentes a la operación de transmisión aquéllos que correspondan a actuaciones directamente relacionadas con la misma. Así, en el caso de honorarios de profesionales, sólo se incluyen los honorarios correspondientes a aquellos profesionales que intervengan de alguna manera en la transmisión, tales como gastos de notarios, registradores de la propiedad, agentes mediadores, gestores administrativos, peritos tasadores.
Por tanto, tales gastos suponen un supuesto de aplicación de renta al consumo del contribuyente.
Por lo que respecta al impago de parte de las cantidades adeudadas por la entidad promotora, debe tenerse en cuenta que la mera falta de pago a su vencimiento no implica por sí sola la existencia de una pérdida patrimonial, al conservar la consultante y la usufructuaria su derecho de crédito frente a la promotora y sólo cuando ese derecho de crédito resulte judicialmente incobrable será cuando produzca sus efectos en la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, entendiéndose en ese momento producida una pérdida patrimonial.
Debe distinguirse la posible pérdida futura derivada del impago del crédito que la consultante y la usufructuaria tienen actualmente frente a la promotora, de las ganancias o pérdidas que se derivaron de la transmisión de elementos patrimoniales producidas en la permuta y en la sustitución del derecho a recibir la obra futura por una cantidad de dinero. Dicha posible pérdida futura se integraría en la base imponible general del impuesto, en la forma y con los límites establecidos en el artículo 48 de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Artículos 33, 37, 43, 48 y 49.