Las cotizaciones a la Seguridad Social son gastos deducibles del rendimiento neto del trabajo conforme al artículo 18.2 LIRPF. Su imputación temporal se rige por el criterio de exigibilidad del artículo 14.1 LIRPF: la deducción procede en el período impositivo en el que los rendimientos del trabajo de los que se descuenta efectivamente la cotización resultan exigibles, no en el momento del pago efectivo. Descarta la imputación en febrero (pago efectivo) y vincula la deducción al devengo de las retribuciones mensuales de las que se detrae la aportación.
Hechos
Entre las distintas partidas que integran las retribuciones que anualmente satisface a ciertos trabajadores figura la que la entidad denomina "plus de cantidad y calidad", que se abona todos los años en el mes de febrero, después de una evaluación previa de los resultados conseguidos por los empleados.
Con ocasión de una comprobación llevada a cabo por los servicios de Inspección de la Seguridad Social, se indicó a la sociedad que el importe de las cuotas de Seguridad Social correspondientes al llamado "plus de cantidad y calidad" debería prorratearse a efectos de Seguridad Social en los doce meses anteriores. Es decir, los meses de enero y febrero correspondientes al año en el que se paga y los diez meses últimos de año anterior.
Cuestión planteada
Se desea saber si, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el importe de las cuotas de la Seguridad Social satisfechas es gasto fiscalmente deducible en el momento en el que se satisface, es decir, el mes de febrero de cada ejercicio, o por el contrario debe considerarse devengado a lo largo del período de los doce meses anteriores en los que se efectúa el prorrateo.
Contestación
La incidencia que, para el pagador de rendimientos del trabajo, tienen las cotizaciones a la Seguridad Social a cargo del trabajador (tanto a efectos de la determinación del importe de la retención como de la inclusión en el resumen anual de retenciones y en la certificación acreditativa de estas) nos lleva a transcribir en primer lugar el artículo 18.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE del día 10), donde se determina que “el rendimiento neto del trabajo será el resultado de disminuir el rendimiento íntegro en el importe de los gastos deducibles”. Por su parte, el apartado 2 del mismo artículo incluye entre estos gastos “las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades obligatorias de funcionarios”. Siendo la imputación temporal de estos gastos el asunto que se plantea en la consulta.
En cuanto a las cotizaciones a la Seguridad Social, el artículo 104.2 del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio (BOE del día 29), dispone —respecto a la aportación de los trabajadores— que “el empresario descontará a sus trabajadores en el momento de hacerles efectivas sus retribuciones, la aportación que corresponda a cada uno de ellos. Si no efectuase el descuento en dicho momento no podrá realizarlo con posterioridad, quedando obligado a ingresar la totalidad de las cuotas a su exclusivo cargo”.
Al incluirse en la base de cotización mensual a la Seguridad Social la parte proporcional del “plus de cantidad y calidad” y detraerse la aportación correspondiente al trabajador de las retribuciones mensuales devengadas por este, para la determinación del período impositivo al que corresponde imputar este gasto se hace preciso acudir al artículo 14.1 de la Ley del Impuesto, donde se dispone que “los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios:
a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.
(…)”.
Por tanto, la imputación temporal del gasto analizado se realizará al período impositivo al que corresponda imputar los rendimientos del trabajo de los que se ha descontado de forma efectiva la cotización.
Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIRPF RDLeg 3/2004, Art. 14