La transmisión está sujeta al IVA si el consultante ostenta la condición de empresario o profesional conforme al art. 5 LIVA. Resulta determinante acreditar, mediante elementos objetivos (naturaleza de bienes adquiridos, período entre adquisición y utilización, documentación acreditativa de la intención de desarrollar actividad empresarial), que existe intención confirmada de destinar las adquisiciones al desarrollo de actividad empresarial desde el momento de su realización, momento a partir del cual se adquiere tal condición incluso si la actividad es ocasional. La base imponible será el valor total de la prestación realizada a título oneroso.
Hechos
El consultante era propietario de una parcela sobre la que construyó una vivienda. Como consecuencia de la modificación de las normas urbanísticas municipales, dicha parcela ha sido incluida en un proyecto de reparcelación para su desarrollo urbanístico por el sistema de compensación a los efectos de consolidar la urbanización. Una vez iniciadas las obras, el consultante se plantea la transmisión de la parcela edificada de su propiedad.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la referida transmisión. Base imponible.
Contestación
1.- De acuerdo con lo dispuesto en el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
En este sentido, la propia Ley del Impuesto recoge el concepto de empresario o profesional en su artículo 5, en cuyo apartado uno, letra a) se atribuye tal condición, entre otros, a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de ese artículo, según el cual son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Por su parte, el artículo 5, apartado uno, letra d), de la misma norma considera igualmente empresarios a “quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente”.
Finalmente, el mismo artículo 5 en su apartado dos establece que las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, por lo que quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
A los efectos de valorar dicha intencionalidad, el artículo 27.2 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), según redacción dada por RD 1082/2001 de 5 de octubre, relaciona en una lista ejemplificativa una serie de circunstancias que permiten acreditar a los sujetos pasivos la intencionalidad a que se refiere el citado artículo 5.dos de la Ley del Impuesto:
“a) La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos o importados, que habrá de estar en consonancia con la índole de la actividad que se tiene intención de desarrollar.
b) El período transcurrido entre la adquisición o importación de dichos bienes y servicios y la utilización efectiva de los mismos para la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional.
c) El cumplimiento de las obligaciones formales registrales y contables exigidas por la normativa reguladora del Impuesto, por el Código de Comercio o por cualquier otra norma que resulte de aplicación a quienes tienen la condición de empresarios o profesionales.
A este respecto, se tendrá en cuenta en particular el cumplimiento de las siguientes obligaciones:
a´) La presentación de la declaración de carácter censal en la que debe comunicarse a la Administración el comienzo de actividades empresariales o profesionales por el hecho de efectuar la adquisición o importación de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, a que se refieren el número 1º del apartado uno del artículo 164 de la Ley del Impuesto y el apartado 1 del artículo 9 del Real Decreto 1041/1990, de 27 de julio, por el que se regulan las declaraciones censales que han de presentar a efectos fiscales los empresarios, los profesionales y otros obligados tributarios.
b´) La llevanza en debida forma de las obligaciones contables exigidas en el Título IX de este Reglamento y, en concreto, del Libro Registro de facturas recibidas y, en su caso, del Libro Registro de bienes de inversión.
d) Disponer de o haber solicitado las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que fuesen necesarias para el desarrollo de la actividad que se tiene intención de realizar.
e) Haber presentado declaraciones tributarias correspondientes a tributos distintos del Impuesto sobre el Valor Añadido y relativas a la referida actividad empresarial o profesional”.
La información facilitada por el consultante en el escrito presentado no hace posible afirmar la condición de empresario o profesional del mismo. Dicha condición recaería en el consultante en la medida en que hubiera promovido la construcción de la edificación en la parcela de su propiedad con vistas a su cesión a terceros ya sea mediante la transmisión definitiva de la misma o bien por destinarla al arrendamiento.
2.- En otro orden de cosas debe destacarse que la transmisión de edificaciones por quien tiene la consideración de empresario o profesional es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, puede estar exenta de conformidad con lo establecido en el artículo 20, apartado uno, número 22 de la Ley 37/1992. De acuerdo con el mencionado precepto, estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido “las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
(…)
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(…).”.
3.- Finalmente, en relación con la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 78, apartado uno, de la Ley 37/1992 establece que “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas”.
De acuerdo con lo anterior, la base imponible estará constituida por la contraprestación total satisfecha por la compradora con motivo de la entrega de la parcela a que se refiere la consulta. Esta contraprestación es equivalente al precio pagado por la entrega.
4.- En consecuencia con los indicados preceptos, este Centro Directivo considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
De la descripción de hechos contenida en el escrito presentado no se deduce con claridad si el consultante, para la realización de las operaciones descritas, reúne los requisitos previstos por el citado artículo 5.Dos de la Ley 37/1992, al efecto de ser considerado empresario o profesional por dicha actividad.
Solamente en el supuesto de que así fuera y, por consiguiente, pudiera afirmarse que la construcción de la edificación en la parcela de su propiedad se realiza a la luz de lo dispuesto por el artículo 27 del Reglamento del Impuesto con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinar dicho inmueble a una actividad empresarial o profesional, cabría concluir que la venta de dicho inmueble construido es constitutiva de una entrega de bienes sujeta al impuesto cuya base imponible estaría formada por la total contraprestación exigida por el consultante al adquirente de la parcela edificada.
En los términos que acaban de indicarse, la transmisión posterior de la misma sería una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, podría estar exenta de darse las condiciones previstas en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 para aplicar el supuesto de exención regulado en dicho precepto.
En otro caso y como parece resultar de la información disponible, dado que el referido inmueble no llegaría a formar parte de un patrimonio empresarial o profesional, su transmisión no sería constitutiva de una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, quedando, en ese caso, sujeta a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-Uno-22º, 78