La residencia fiscal del accionista en España se determina conforme al artículo 9 LIRPF, siendo aplicable el Convenio Hispano-Americano de 1990 para resolver conflictos de doble residencia mediante criterios en cascada: vivienda permanente, centro de intereses vitales, residencia habitual, nacionalidad, y en último término acuerdo amistoso entre autoridades. Para ciudadanos estadounidenses o titulares de green card, se requiere además presencia sustancial en EE.UU. o cumplimiento de los subapartados a) y b) del apartado 2 del artículo 4 CDI. Una vez establecida la residencia fiscal en España, los dividendos estarán sometidos a IRPF con aplicación del mecanismo de eliminación de la doble imposición del Convenio (crédito fiscal por impuesto de sociedades abonado en origen).
Hechos
La consultante es una sociedad española que presta servicios en España cuyo accionista único es una persona física nacional estadounidense que reside permanentemente en España. Dicho accionista es administrador único de la sociedad y posee varios inmuebles en España entre los que se encuentra su vivienda habitual que comparte con su mujer de nacionalidad española.
Cuestión planteada
1.- Residencia fiscal del accionista y tributación en España de los dividendos que se repartan al accionista
2.- Eliminación de la doble imposición por el Convenio Hispano-Americano
Contestación
El artículo 4 del Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 22 de febrero de 1990 (BOE de 22 de diciembre de 1990) establece:
“1. A los efectos de este Convenio, la expresión “residente de un Estado contratante” significa toda persona que en virtud de la legislación de ese Estado esté sometida a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección, lugar de constitución o cualquier otro criterio de naturaleza análoga. Sin embargo, esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por las rentas que obtengan procedentes de fuentes situadas en ese Estado.
2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) Esta persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).
b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado donde viva habitualmente.
c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.
d) Si fuera nacional de ambos Estados o no lo fuera de ninguno de ellos, las Autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso mediante acuerdo amistoso.”.
El apartado 5 del Protocolo establece en relación con el apartado 1 del artículo 4:
“A los efectos del apartado 1 del artículo 4, se entenderá que:
Un ciudadano de los Estados Unidos o un extranjero con permiso de residencia permanente en los Estados Unidos (titular de “carta verde”) se considerará residente de los Estados Unidos solamente si la persona física tiene una presencia sustancial en los Estados Unidos o si debe ser considerada residente de los Estados Unidos, y no de otro país, con arreglo a los subapartados a) y b) del apartado 2 de ese artículo.”.
De acuerdo con lo anterior el accionista será considerado residente en España si se encuentra en alguno de los supuestos previstos en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006), en adelante, LIRPF:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se de cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”.
Si, con independencia de su nacionalidad, el consultante pudiera ser considerado residente fiscalmente en ambos Estados por aplicación de la normativa interna de cada uno de ellos y el apartado 5 del Protocolo del Convenio Hispano-Estadounidense, será de aplicación lo dispuesto en el artículo 4.2 del citado Convenio, que establece los criterios para determinar el Estado del que debe ser considerado residente el consultante.
Si examinado lo anterior, el consultante resultara residente en España, como parece desprenderse de la consulta, con independencia de su nacionalidad, estará sometido a imposición en España por su renta mundial, incluida la que pudiera obtener en EEUU, salvo que algún artículo del Convenio estableciera la tributación exclusiva en EEUU como país de procedencia de una determinada renta.
Por tanto, el dividendo satisfecho por la sociedad española a su accionista residente en España estará sometido a tributación en España conforme a la normativa de la LIRPF y no podría gravarse en Estados Unidos.
No obstante, el citado Convenio permite a los EEUU gravar esas rentas haciendo uso de la “cláusula de reserva” establecida para sus ciudadanos en el artículo 1.3 del citado Convenio:
“3. No obstante las disposiciones del Convenio, excepto las contenidas en el apartado 4, un Estado contratante puede someter a imposición a sus residentes [tal como se definen en el artículo 4 (residencia)], y por razón de ciudadanía puede someter a imposición a sus ciudadanos, como si el Convenio no hubiese entrado en vigor.”.
Si EEUU somete a imposición el dividendo en virtud de la “cláusula de reserva”, la doble imposición que pudiera producirse se eliminaría atendiendo a lo establecido en el artículo 24.3 del Convenio Hispano-Estadounidense:
“3. En el caso de una persona física con ciudadanía estadounidense residente en España, las rentas que puedan someterse a imposición en los Estados Unidos por razón de ciudadanía con arreglo a las disposiciones del apartado 3 del artículo 1 (ámbito general) se considerarán obtenidas en España en la medida necesaria para evitar la doble imposición, siempre que la cuantía del impuesto pagado en los Estados Unidos no sea inferior en ningún caso a la que se hubiera pagado si no se tratara de una persona física con ciudadanía de los Estados Unidos.”.
Por tanto, la doble imposición correspondería eliminarla a Estados Unidos, de acuerdo con el apartado 3 del artículo 24 del citado Convenio, que establece que para someter a imposición a un ciudadano americano residente en España el impuesto se exigirá como si las rentas fueran de fuente española, redefiniendo la fuente de las rentas a fin de permitir la concesión de un crédito fiscal por los impuestos españoles exigidos, en la medida en que sea necesario para evitar la doble imposición de tales rentas.
En consecuencia, Estados Unidos eliminaría la doble imposición, con arreglo a las disposiciones y sin perjuicio de las limitaciones impuestas por la legislación de los Estados Unidos, mediante la deducción en el impuesto sobre la renta de los Estados Unidos del impuesto sobre la renta pagado en España.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI España-EEUU art. 1, 4 y 24
LIRPF art. 8