La operación de fusión por absorción entre entidades E y F es susceptible de acogimiento al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS (art. 76.1 LIS) siempre que concurran los requisitos constitutivos de fusión: transmisión en bloque del patrimonio social como consecuencia de la disolución sin liquidación de la entidad absorbida, atribución de valores representativos del capital a los socios y compensación en dinero que no supere el 10% del valor nominal. La operación también deberá satisfacer los requisitos mercantiles previstos en los artículos 49 y 52 de la Ley 3/2009 (informe de expertos cuando concurran supuestos asimilados, compensación patrimonial si procede).
Hechos
La entidad consultante E, forma parte de un grupo encabezado en España por la entidad C.
La entidad C es una sociedad constituida en el año 1987 cuya actividad principal, en la actualidad, es la tenencia y gestión de las acciones del grupo en España. La sociedad está integrada en el grupo de empresas encabezado por la entidad A, con domicilio social en Alemania, a través de su sociedad dominante directa, la entidad B, con domicilio social también en Alemania.
El grupo se dedica a la gestión de subproductos orgánicos (cárnico, pescado), residuos vegetales, aceites y grasas vegetales y animales, comercialización de grasa y derivados con aplicaciones en el consumo humano y animal, el sector agrícola, el acuicultivo y también para destinos de uso industrial.
Los sectores de actividad desarrollados por el grupo son los siguientes:
-Actividad de prestación de servicios a clientes como mataderos, salas de despiece a industrias cárnicas, mediante la recogida y transporte de subproductos cárnicos para producir harinas y grasas.
-Actividad de servicio de gestión completo de los residuos de cocina y alimentos para la industria alimentaria, grandes superficies y supermercados, comercio minorista y hostelería.
-Actividad de servicios de recogida y transporte especializado de subproductos animales que no pueden utilizarse para el consumo humano ni tampoco para alimentación de animales y deben ser procesados y eliminados en cumplimiento de las leyes.
-Actividad de producción y distribución de biodiesel.
El grupo tributa bajo el régimen de consolidación fiscal siendo la entidad C la entidad dominante.
La estructura actual del grupo deriva de la fusión en el año 2012 por absorción de la compañía G por la entidad C con extinción de la entidad absorbida (G) y traspaso en bloque, a título universal, de su patrimonio a la sociedad absorbente, acogida al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
El grupo se halla en la actualidad en un proceso de simplificación de la estructura societaria con el objetivo de reducir costes y mejorar la estructura organizativa.
Una de las operaciones de reestructuración que está planteando llevar a cabo el grupo es la unificación de la actividad de obtención y comercialización de harinas y grasas de origen animal para el consumo animal en la zona centro de España. En este sentido, actualmente dicha actividad es realizada en dicha zona por las entidades E (entidad consultante) y F (ambas participadas al 100% de la entidad C).
La entidad E, es una entidad cuya principal actividad es la obtención y comercialización de harinas y grasas de origen animal para el consumo animal, empleando aproximadamente a 100 trabajadores y explotando tres plantas productivas.
Tras la presentación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades 2014, esta entidad posee bases imponibles negativas previas a su incorporación al grupo. De acuerdo con el plan de negocios recientemente realizado por el grupo, y en línea con una importante reestructuración operativa de la sociedad, se tiene previsión de poder absorber dichas base imponibles negativas con los resultados positivos individuales que va a presentar durante los próximos ejercicios. En este sentido, se ha procedido en el ejercicio 2014 a la activación en el balance de la sociedad, de dichas bases imponibles negativas, una vez constatado y aprobado por el auditor de la sociedad el plan económico financiero para los próximos ejercicios.
Por su parte, la entidad F también sociedad dependiente del citado grupo de consolidación fiscal, es asimismo una entidad cuya principal actividad es la obtención y comercialización de harinas y grasas de origen animal para el consumo animal empleando aproximadamente a 30 trabajadores y explotando una planta productiva. Asimismo, dicha entidad posee una participación del 66,6% en la entidad G, entidad sin actividad. La entidad F no posee ningún crédito fiscal pendiente de aplicación tras la presentación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades 2014.
A los efectos de racionalizar y simplificar la estructura del grupo se pretende realizar una fusión por absorción en la que la entidad consultante (la entidad E) absorbería a la entidad F (se ha decidido por motivos organizativos y de negocio que sería la entidad E la absorbente dado que tiene un volumen de negocio, de trabajadores y un inmovilizado superior a la entidad F).
Asimismo, los motivos económicos/organizativos/empresariales que impulsan la realización de la citada operación son los siguientes:
-Lograr una gestión más simplificada, ordenada y eficaz del grupo, centralizando en una única entidad toda la actividad relativa a la obtención y comercialización de harinas y grasas de origen animal para el consumo animal para la zona centro de España.
-Reducir costes de gestión, administración y personal mediante una estructura organizativa que permita optimizar los recursos y evitar duplicidades.
-Ahorro de costes administrativos de gestión y preparación de la contabilidad así como simplificación de las obligaciones mercantiles y fiscales.
-Mejora del servicio al cliente a través de una única cuenta unificada.
-Simplificación de la facturación de proveedores a una única entidad.
-Unificación de la flota logística en la sociedad resultante.
-Disminución de las facturaciones entre el grupo asociadas al crédito comercial asegurad de cada sociedad.
Cuestión planteada
Si la citada operación de fusión por absorción planteada es susceptible de acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.1 de la LIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…).”
En el escrito de la consulta se manifiesta que las entidades E y F pretenden fusionarse a través de una fusión por absorción.
En el ámbito mercantil, el artículo 52 de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con el artículo 49 del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos de los supuestos asimilados a la absorción de sociedades íntegramente participadas, en los siguientes términos:
“1. Lo dispuesto para la absorción de sociedades íntegramente participadas será de aplicación, en la medida que proceda, a la fusión, en cualquiera de sus clases, de sociedades íntegramente participadas de forma directa o indirecta por el mismo socio, así como a la fusión por absorción cuando la sociedad absorbida fuera titular de forma directa o indirecta de todas las acciones o participaciones de la sociedad absorbente.
2. Cuando la sociedad absorbida fuese titular de forma indirecta de todas las acciones o participaciones sociales en que se divide el capital de la sociedad absorbente o cuando las sociedades absorbida y absorbente estén participadas indirectamente por el mismo socio, será siempre necesario el informe de expertos a que se refiere el artículo 34 y será exigible, en su caso, el aumento de capital de la sociedad absorbente. Cuando la fusión provoque una disminución del patrimonio neto de sociedades que no intervienen en la fusión por la participación que tienen en la sociedad absorbente o absorbida, la sociedad absorbente deberá compensar a dichas sociedades por el valor razonable de esa participación.”
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, de 3 de abril, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII de su título VII en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de fusión se realiza con la finalidad de lograr una gestión más simplificada, ordenada y eficaz del grupo, centralizando en una única entidad toda la actividad relativa a la obtención y comercialización de harinas y grasas de origen animal para el consumo animal para la zona centro de España, reducir costes de gestión, administración y personal mediante una estructura organizativa que permita optimizar los recursos y evitar duplicidades, ahorro de costes administrativos de gestión y preparación de la contabilidad así como simplificación de las obligaciones mercantiles y fiscales, mejora del servicio al cliente a través de una única cuenta unificada, simplificación de la facturación de proveedores a una única entidad, unificación de la flota logística en la sociedad resultante y disminución de las facturaciones entre el grupo asociadas al crédito comercial asegurad de cada sociedad.
El hecho de que la sociedad absorbente tenga bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal del capítulo VII del título VII de la LIS, puesto que de conformidad con los datos de la consulta, ambas entidades (A y B) parecen ser operativas, por lo que cabría considerar que la operación proyectada no tendría como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar. En conclusión, los motivos alegados se consideran económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, art: 76 y 89.