La ejecución de obra de construcción de mercado público por concesionario constituye operación sujeta a IVA (art. 8.2.1º LIVA: transmisión de poder de disposición sobre bienes corporales mediante construcción cuando los materiales aportados excedan el 20% de la base imponible). Base imponible: valor de mercado de las obras (art. 78 y 79 LIVA). Devengo: en el momento de recepción conforme al TRLCAP (art. 75.1.2º bis LIVA). Tipo: 21% (art. 90 LIVA), sin perjuicio de aplicabilidad de tipos reducidos si concurren circunstancias específicas.
Hechos
El ayuntamiento consultante ha realizado la concesión del servicio público de explotación de un aparcamiento subterráneo a una determinada sociedad mercantil, lo cual incluye la realización, a costa del concesionario, de las obras del mismo, así como de un mercado público sobre rasante. Una vez construido el mercado, será entregado al ayuntamiento consultante para que lo gestione directamente.
Cuestión planteada
Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la ejecución de obra relativa al mercado público.
Contestación
1. La consulta se refiere a la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la ejecución de obra relativa al mercado público, partiendo de la base de que la misma se efectúa por un empresario o profesional
El artículo 8 de la Ley 37/1992 establece el concepto de entrega de bienes como sigue:
“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.
Dos. También se considerarán entregas de bienes:
1º. Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 20 por ciento de la base imponible.
(…)”.
Por tanto, la ejecución de las obras correspondientes a la construcción del mercado público a que se alude en la consulta resulta ser una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que la sociedad mercantil concesionaria deberá repercutir el impuesto con ocasión de la citada operación.
2.- En lo que respecta a la base imponible, el artículo 78.Uno de la citada Ley dispone que “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras perso-nas”.
El apartado uno del artículo 79 establece que “en las operaciones cuya contra-prestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen inde-pen-dientes”.
Por tanto, para la determinación de la base imponible de la operación habrá que estar al valor de mercado de las obras.
3.- El artículo 75 de la Ley del impuesto regula el devengo y en su apartado uno, número 2º bis señala que el devengo se producirá, “cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, cuyas destinatarias sean las Administraciones públicas, en el momento de su recepción, conforme a lo dispuesto en el artículo 147 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2000, de 16 de junio”.
4.- En relación con el tipo impositivo, el artículo 90.Uno de la Ley 37/1992 establece que “el impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente”.
En el artículo 91 no se recoge ninguna previsión respecto de operaciones como la que se refiere en la consulta, de modo que el tipo impositivo aplicable será el general del impuesto.
5.- En lo que se refiere a la deducción de las cuotas soportadas por parte del ayuntamiento, en primer lugar haya que señalar que los artículos 4 y 5 de la Ley del impuesto son de aplicación general y, por tanto, también a los entes públicos que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad.
El texto de la consulta no especifica si el ayuntamiento consultante va a explotar el mercado público de manera empresarial, cediendo, por ejemplo, los puestos en el mismo a terceros a cambio de un precio. En el caso de que así fuera, el citado ayuntamiento realizaría una actividad empresarial a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. En el caso contrario, el ayuntamiento no tendría la consideración de empresario o profesional.
Si el ayuntamiento carece de la condición de empresario o profesional, las cuotas del impuesto soportadas por la entrega de la ejecución de obra a que se refiere la consulta no serían deducibles.
En el supuesto de que el ayuntamiento sí realizase una actividad empresarial habría que analizar su derecho a la deducción de dichas cuotas soportadas.
El derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el Capítulo I del Título VIII (artículos 92 a 114) de la Ley 37/1992.
El artículo 92.Dos de esta Ley determina que el derecho a la deducción, que corresponde a los empresarios o profesionales en el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales, sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94.Uno de la Ley del impuesto, en el que figuran, entre otras, las entregas y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En la medida en que las operaciones que realice el ayuntamiento respecto del mercado público se encuentren sujetas y no exentas, dichas operaciones no supondrán limitación alguna en el derecho a la deducción del ente público, por lo que las cuotas soportadas por la misma con ocasión de la entrega de las obras del mercado serían deducibles, en los términos que señala el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
Por último, hay que señalar que no podrán ser objeto de deducción, en ninguna cuantía ni proporción, las cuotas soportadas por un ayuntamiento en la adquisición de bienes o servicios que destine, simultáneamente o por períodos de tiempo alternativos, a la realización de actividades de naturaleza empresarial sujetas al impuesto y otras que no tienen dicha naturaleza y que por tanto no están sujetas al mismo, en aplicación de lo dispuesto en los apartados uno y dos del artículo 95 de la Ley.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 78-Uno, 79-Uno, 75-Uno-2º bis, 90-Uno, 92-Dos y 94-Uno