La operación estará sujeta a IVA si concurren los requisitos del artículo 4.1 LIVA: entrega de bienes o prestación de servicios en el territorio de aplicación del impuesto, realizada por empresario o profesional, a título oneroso y en el desarrollo de actividad empresarial o profesional. La condición de empresario/profesional exige la realización habitual u ocasional de entregas por cuenta propia con ánimo de lucro (art. 5 LIVA), salvo entregas exclusivamente gratuitas. Las actividades empresariales implican ordenación de factores de producción con finalidad de intervenir en producción o distribución de bienes/servicios; en particular, la sujeción se extiende a sociedades mercantiles (sujeción automática) y a quienes realicen entregas ocasionales tipificadas como fabricación, comercio, servicios, construcción, entre otras.
Hechos
La consultante va a proceder a la venta de derechos de aprovechamiento urbanístico que le fueron adjudicados como consecuencia de una expropiación.
Cuestión planteada
Tributación de la operación anterior en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado de 29 de Diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".
Por su parte, el artículo 5 de la Ley regula el concepto de empresario o profesional como sigue:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, en todo caso.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
e) Quienes realicen a título ocasional las entregas de medios de transporte nuevos exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 25, apartados uno y dos de esta Ley.
Los empresarios o profesionales a que se refiere esta letra sólo tendrán dicha condición a los efectos de las entregas de los medios de transporte que en ella se comprenden.
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las acti-vidades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, fores-tales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
A efectos de este Impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido”.
De acuerdo con los preceptos anteriores, para que una entrega de bienes se encuentre sujeta al impuesto es necesario, entre otros requisitos, que sea realizada por un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.
En el caso de que la consultante tenga la condición de empresario o profesional, considerando como tal a alguno de los sujetos descritos en el artículo 5, la transmisión de derechos de aprovechamiento urbanístico estará sujeta al impuesto si éstos pertenecen al patrimonio empresarial de la consultante.
En el caso contrario, la operación no estará sujeta y no procederá ni la repercusión del mismo ni la deducción del impuesto previamente soportado.
2.- Suponiendo que la consultante tenga la condición de empresario o profesional, hay que determinar si la citada transmisión sujeta al impuesto, está exenta o no lo está.
De acuerdo con reiterada doctrina de esta Dirección General, la transmisión de derechos de aprovechamiento constituye una entrega de bienes (terrenos) a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido por cuanto dicha operación implica la transmisión del poder de disposición sobre determinados inmuebles que antes de ser cedidos eran propiedad de otras personas o entidades distintas del cesionario.
En estos términos, tiene la naturaleza de entrega de bienes la cesión de derechos de aprovechamiento urbanístico que realiza la consultante y que se citan en el escrito de consulta.
El artículo 20, apartado uno, número 20º de la citada Ley establece que estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes operaciones:
“Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
(…)”.
Por tanto, si el terreno cuyo aprovechamiento urbanístico se cede es un terreno edificable, urbanizado o en curso de urbanización, la operación no estará exenta y habrá que repercutir el tributo. En el caso contrario, no cabe tal repercusión.
3.- En cuanto a la deducción de la cuota soportada en la expropiación, siempre suponiendo que la consultante ostente la condición de empresario o profesional, el artículo 94 de la Ley 37/1992 dispone:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)”.
En consecuencia, la cuota soportada en la expropiación previa será deducible solamente si la cesión de los derechos urbanísticos a que se refiere la consulta resulta ser una operación sujeta y no exenta del impuesto, conforme a los criterios señalados en el punto anterior de esta contestación.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-Uno, 5 y 20-Uno-20º