Los Ayuntamientos no actúan como sujetos pasivos del IVA en las cesiones o adjudicaciones de aprovechamientos cinegéticos de montes de utilidad pública, por concurrir los requisitos del artículo 7.8º LIVA: se trata de un órgano de Derecho público que ejerce una función pública (gestión del patrimonio público y ordenación del territorio forestal), realizando operaciones que no constituyen actividad empresarial. La no sujeción aplica cuando la operación se realiza directamente sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria (canon u otra exacción pública), siempre que no medie actuación a través de entidad mercantil. El tipo de gravamen es irrelevante al no haber sujeción.
Hechos
El Servicio Territorial de Medio Ambiente de una Comunidad Autónoma ha constatado que existe la duda entre los Ayuntamientos y los adjudicatarios sobre el tipo impositivo del Impuesto sobre el Valor Añadido que debe aplicarse a las licencias que se conceden para los aprovechamientos cinegéticos de montes de utilidad pública.
Cuestión planteada
1º ¿Los Ayuntamientos deben percibir el Impuesto sobre el Valor Añadido en las cesiones o adjudicaciones de aprovechamientos cinegéticos de montes de utilidad pública?
2º Tipo impositivo aplicable.
Contestación
1.- El artículo 13.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (antiguo artículo 4.5 de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva, norma derogada y sustituida desde el 1 de enero de 2007 por la referida Directiva 2006/112/CE)), establece lo siguiente:
“Los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones.
No obstante, cuando efectúen tales actividades u operaciones deberán ser considerados como sujetos pasivos en cuanto a dichas actividades u operaciones, en la medida en que el hecho de no considerarlos sujetos pasivos lleve a distorsiones significativas de la competencia.
En cualquier caso, los organismos anteriormente citados tendrán la condición de sujetos pasivos en relación con las actividades que figuran en el anexo I, excepto cuando el volumen de éstas sea insignificante”.
2.- El mencionado precepto comunitario ha sido objeto de interpretación en diversas sentencias del Tribunal de Justicia de la Comunidades Europeas, en adelante, Tribunal. En este sentido, ha de destacarse la de 11 de julio de 1985, Asunto C-107/84, Comisión contra Alemania, la de 26 de marzo de 1987, Asunto C-235/85, Comisión contra Holanda, o la de 17 de octubre de 1989, Asuntos acumulados C-231/87 y 129/88, así como más recientemente la de 16 de septiembre de 2008 de, C-288/07, Isle of Wigth Council.
De estas sentencias se deduce que, en síntesis, dos son los requisitos que abrirían paso a la aplicación del artículo 13.1 de la Directiva 2006/112:
a) Que quien realice la operación sea un órgano de Derecho público.
b) Que dicha operación suponga el ejercicio de una función pública desarrollada por el órgano de Derecho público.
3.- La incorporación del mencionado artículo 13.1 de la Directiva 2006/112/CE al Derecho nacional se ha realizado a través de los artículos 5 y 7.8º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29). Este último establece la no sujeción de las siguientes operaciones:
“Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos Entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.
En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los Entes públicos realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:
a) Telecomunicaciones.
b) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.
c) Transportes de personas y bienes.
d) Servicios portuarios y aeroportuarios y explotación de infraestructuras ferroviarias incluyendo, a estos efectos, las concesiones y autorizaciones exceptuadas de la no sujeción del Impuesto por el número 9º siguiente.
e) Obtención, fabricación o transformación de productos para su transmisión posterior.
f) Intervención sobre productos agropecuarios dirigida a la regulación del mercado de estos productos.
g) Explotación de ferias y de exposiciones de carácter comercial.
h) Almacenaje y depósito.
i) Las de oficinas comerciales de publicidad.
j) Explotación de cantinas y comedores de empresas, economatos, cooperativas y establecimientos similares.
k) Las de agencias de viajes.
l) Las comerciales o mercantiles de los Entes públicos de radio y televisión, incluidas las relativas a la cesión del uso de sus instalaciones.
m) Las de matadero”.
4.- La determinación de los supuestos de sujeción al Impuesto por los Entes públicos ha de realizarse a la luz de la citada jurisprudencia del Tribunal, de la que cabe concluir que dicha sujeción habrá de determinarse considerando los siguientes extremos:
1º Las entregas de bienes o prestaciones de servicios han de ser realizadas por entes u organismos de derecho público.
2º La entrega de bienes o prestación de servicios controvertida ha de realizarse en el ejercicio de una función pública, esto es, que el Ente público actúe en su calidad de sujeto de Derecho público.
La aplicación conjunta de ambos requisitos a la actividad de las Administraciones públicas, permite aislar la parte de la misma que, por su marcado carácter no empresarial, resulta ajena al Impuesto.
A estos efectos, han de valorarse los siguientes extremos:
a) Desde un punto de vista estrictamente jurídico, del total de actuaciones realizadas por la Administración habrían de excluirse las situadas al margen del Derecho administrativo.
b) En segundo lugar, si la función desarrollada por un Ente o Administración pública se ejerce en competencia con los particulares y el hecho de declararla no sujeta puede dar lugar a distorsiones significativas de la competencia, habría de concluirse la sujeción de la misma.
c) Finalmente, la actividad desarrollada habrá de ser distinta de las contenidas en el artículo 7.8º como correlato del Anexo I de la Directiva 2006/112/CE. Para cualquiera de ellas, el legislador ha decidido su sujeción en todo caso en atención a su marcado carácter económico.
5.- Una vez determinados los principios que determinan la no sujeción al Impuesto de la actuación de los Entes públicos, podemos concluir que un Ente público no realiza el ejercicio de una función pública y por tanto, esa actuación tendrá carácter empresarial, cuando no se cumplan simultáneamente los requisitos antes señalados.
En consecuencia, la actividad objeto de consulta consistente en la cesión de uso del aprovechamiento cinegético de un monte de utilidad pública, se encuentra dentro del ámbito de la actividad empresarial del Ayuntamiento y estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
6.- Por otra parte, el articulo 11 de la Ley 37/1992 establece que:
“Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes”.
Por su parte el número 3º, del apartado dos, de este mismo articulo señala expresamente que mente, que, “en particular, se consideraran prestaciones de servicios las cesiones de uso o disfrute de bienes”.
No obstante, podría ser de aplicación a esta cesión la estar exenta del Impuesto en aplicación de lo dispuesto en el número 23º, del apartado uno, del artículo 20 de la mencionada Ley 37/1992, el cual establece que estarán exentos:
“Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.
Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.
(…)
La exención no comprenderá:
a') Los arrendamientos de terrenos para estacionamiento de vehículos.
b') Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial.
c') Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad.
(…).”
Como se ha establecido en numerosas consultas este Centro Directivo, en el número 23º, del apartado uno, del artículo 20 anteriormente transcrito, estarían incluidos los arrendamientos de fincas para su explotación agrícola y los arrendamientos de pastos existentes en las mismas, pero no los arrendamientos o cesiones de terrenos para la caza ya que en éstos el objeto del contrato no es el terreno, sino su aprovechamiento cinegético. En cambio, en el caso de los pastos y las montaneras, al ser el objeto del contrato el uso y disfrute de los frutos propios del terreno, hay que considerar que es el propio terreno el que es objeto de arrendamiento.
Según el criterio anterior, el arrendamiento o la cesión del aprovechamiento cinegético de un monte de utilidad pública efectuado por un ayuntamiento, al no tener por objeto la propia finca rústica, tendrá la consideración de una prestación de servicios sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
7.- En cuanto al tipo impositivo aplicable a dicha operación, el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, dispone que el citado tributo se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido no contiene el supuesto de aplicación de los tipos impositivos reducidos regulados en dicho precepto a la cesión o arrendamiento de aprovechamientos cinegéticos.
8.- Por último, cuando al destinatario de la cesión le sea de aplicación el régimen especial de la agricultura ganadería y pesca del Impuesto, debe tenerse en cuenta que esta actividad queda excluida de la compensación a tanto alzado regulada en el número 1.º del apartado tres del artículo 130 de la Ley 37/1992, que señala que los empresarios titulares de explotaciones a las que sea de aplicación este el régimen especial tendrán derecho a percibir la compensación a tanto alzado propia de dicho régimen especial cuando realicen las entregas de los productos naturales obtenidos en dichas explotaciones a otros empresarios o profesionales, ya que el artículo 126. dos. 1º de la Ley del Impuesto excluye de la aplicación del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca a las explotaciones cinegéticas de carácter deportivo o recreativo.
Por consiguiente, la cesión del aprovechamiento cinegético de un monte de utilidad pública efectuado por un ayuntamiento construye una prestación de servicios sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido que estará gravada al tipo impositivo general del 16 por ciento. El ayuntamiento quedará obligado a repercutir íntegramente el importe del Impuesto al adjudicatario de la cesión, quedando éste obligado a soportarlo, conforme a lo establecido en el artículo 88 de la Ley 37/1992.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 7-8º; 20-uno-23º,88; 90