Los pagos por licencia de distribución de programas informáticos realizados a la sociedad suiza propietaria de los derechos califican como cánones conforme al artículo 12 del CDI España-Suiza 1966/2006, en tanto que las aplicaciones informáticas constituyen propiedad intelectual protegida por derechos de autor. La calificación como canon (frente a beneficio empresarial) depende de que la cesión otorgue únicamente derechos de uso y no la transferencia de titularidad o control sustancial del activo intangible; conforme a los Comentarios OCDE párrafo 12.2, resulta determinante la naturaleza de los derechos adquiridos en el acuerdo específico de utilización y explotación del programa.
Hechos
: La consultante es la sucursal en España de una sociedad residente en Suiza. La citada sucursal realiza en España la actividad de distribución, entre operadores del sector financiero, de programas informáticos. Los programas se han desarrollado por otra empresa del mismo grupo, residente en Suiza, y propietaria de todos los derechos sobre los mismos.
La sociedad titular de los derechos ha firmado un contrato con la sucursal el 1 de octubre de 2008. El contrato autoriza a la sucursal consultante a distribuir los programas en España. La retribución que obtiene la sociedad suiza es la diferencia entre el precio de venta de los programas a los clientes de la sucursal y el margen que corresponda a la citada sucursal en condiciones de mercado.
Los productos distribuidos en España son programas de captura de información de operaciones financieras y mantenimiento de posiciones, plataformas de gestión de información, así como plataformas de gestión de riesgos en tiempo real.
La consultante afirma que los programas distribuidos a los clientes son idénticos en cualquier país, no se hacen a medida de las necesidades del cliente. El programa dispone de menús de configuración que permiten a la persona que lo instala elegir entre las opciones de configuración predeterminadas que ofrece según sus preferencias y necesidades.
Cuestión planteada
Si pueden calificarse como beneficio empresarial las rentas obtenidas por al sociedad suiza propietaria de los derechos sobre los programas informáticos, teniendo en cuenta la modificación de la observación española a los Comentarios del artículo 12 del Modelo de Convenio de la OCDE, de julio de 2008.
Contestación
En el escrito de consulta se indica que la consultante realiza la distribución de aplicaciones informáticas cuyas características se han detallado en la descripción de los hechos.
La consultante ha indicado que adquiere el derecho a distribuir los programas a otra sociedad residente en Suiza, perteneciente al mismo grupo. Resulta aplicable, en consecuencia, el Convenio para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio entre el Estado Español y la Confederación Suiza, de 26 de abril de 1966 (BOE de 3 de marzo de 1967) y el Protocolo que modifica el Convenio de 26 de abril entre España y la Confederación Suiza para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho en Madrid el 29 de junio de 2006 (BOE de 27 de marzo de 2007).
El artículo 12 del Convenio define los cánones incluyendo el uso o la cesión de uso de derechos de autor. El apartado 3 de este artículo 12 define “cánones” de la siguiente forma:
“El término “cánones” empleado en el este artículo comprende las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso o la cesión de uso de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, así como por el uso o la concesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos, y las cantidades pagadas por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas.”
En esta definición se deben entender incluidas las licencias de uso de los programas de ordenador, protegidas por derechos de autor. Así lo determina el párrafo 12.2 de los Comentarios al artículo 12 del Modelo de Convenio de la OCDE (MCOCDE), en el que se basan la mayoría de los Convenios firmados por España:
“El carácter de los pagos percibidos en operaciones relativas a transferencias de aplicaciones informáticas –computer software– depende de la naturaleza de los derechos que el beneficiario adquiera en el marco del acuerdo específico relativo a la utilización y explotación del programa. Los derechos sobre los programas o aplicaciones informáticas –computer programs– constituyen una forma de propiedad intelectual. Un estudio de las prácticas seguidas por los países miembros de la OCDE ha demostrado que todos estos países, salvo uno, protegen dichos derechos, explícita o implícitamente, al aplicárseles la legislación en materia de derechos de autor.”
Se trata de determinar si los pagos realizados para obtener la licencia de distribución de los programas informáticos descritos dan lugar a cánones del artículo 12 o si, por el contrario, debe aplicarse el artículo 7 del MOCDE y considerar que son beneficios empresariales no sometidos a retención en España.
En primer lugar, el párrafo 13.1 de los Comentarios al citado artículo 12 considera cánones los rendimientos derivados de la cesión de derechos protegidos, como pueden ser los derechos de reproducir y distribuir o de modificar y difundir el programa:
“13.1 Los pagos efectuados para adquirir parcialmente los derechos de autor (sin que el autor cedente enajene íntegramente sus derechos de propiedad intelectual) constituyen una regalía cuando el pago se efectúa a cambio del derecho de utilización del programa que constituiría, en ausencia de esta licencia, una violación de la legislación relativa a los derechos de autor. Como ejemplo de tales acuerdos, se pueden citar autorizaciones de reproducir y distribuir entre el público una aplicación informática –software– que contenga el objeto de los derechos de autor –the copyrighted program– o de modificar y difundir entre el público el programa. En dichas circunstancias, los pagos son en concepto de uso del derecho de autor del programa (verbigracia, de explotación de los derechos que, de otro modo, habrían sido prerrogativa única del titular del derecho de autor).”
El comentario anterior parece referirse al derecho de distribución, separado de otros derechos. Para aclarar esta cuestión, los Comentarios al artículo 12 del MOCDE incluyeron a partir de 2008 el siguiente párrafo:
“14.4 Los contratos entre los tenedores de los derechos sobre la propiedad intelectual referidos a aplicaciones informáticas –software– y un intermediario distribuidor, por lo general otorgan al intermediario distribuidor el derecho de distribución de copias del programa sin incluir el derecho de reproducción de ese programa. En estas operaciones, los derechos adquiridos en relación con la propiedad intelectual se limitan a los necesarios para que el intermediario comercial distribuya las copias de las aplicaciones informáticas –software–. En estas operaciones, los distribuidores pagan únicamente por la adquisición de las aplicaciones informáticas –software– y no por la explotación de ningún derecho sobre la propiedad intelectual de las aplicaciones informáticas –software–. Por tanto, en una operación en la que el distribuidor efectúe un pago para adquirir y distribuir copias de aplicaciones informáticas –software– (sin comportar el derecho de reproducción de las aplicaciones informáticas –software–), al analizar la naturaleza de la operación con fines tributarios deben obviarse los derechos relacionados con este acto de distribución. Las remuneraciones correspondientes a este tipo de operaciones se deben tratar como beneficios empresariales en virtud del artículo 7, y así ha de ser con independencia de que las copias se distribuyan a través de soportes físicos o medios electrónicos (sin que el distribuidor tenga el derecho de reproducción de la aplicación informática –software-) o de que las aplicaciones informáticas –software– estén sujetas a una mínima adaptación al cliente a los efectos de su instalación.”
En consecuencia, los Comentarios de la OCDE consideran que los beneficios derivados de la cesión del derecho a distribuir copias de un programa informático, sin el derecho a reproducirlo, cualquiera que sea el medio por el que se distribuyen y aunque se adapten de forma mínima al cliente para la instalación, debe tratarse como beneficios empresariales del artículo 7. Ahora bien, España mantiene una observación a este Comentario, entre otros.
El objeto de esta consulta es precisamente determinar si la distribución de aplicaciones informáticas que realiza la consultante coincide con la definida en la observación planteada por España en el párrafo 28 de los Comentarios al artículo 12, y, en consecuencia, su rendimiento no debe calificarse como canon. Este párrafo indica:
“España, México y Portugal no se adhieren a la interpretación que figura en los párrafos 14, 14.4, 15, 16 y 17.1 a 17.4. España, México y Portugal estiman que los pagos relativos a las aplicaciones informáticas –software– se encuentran dentro del ámbito de aplicación del Artículo cuando se transfiere solamente una parte de los derechos sobre el programa, tanto si los pagos se efectúan en contraprestación de la utilización de un derecho de autor sobre una aplicación –software– para su explotación comercial (excepto los pagos por el derecho de distribución de copias de aplicaciones informáticas estandarizadas que no comporte el derecho de adaptación al cliente ni el de reproducción) como si los mismos corresponden a una aplicación –software– adquirida para uso empresarial o profesional del comprador, siendo, en este último caso, aplicaciones –software– no absolutamente estándares sino adaptadas de algún modo para el adquirente.”
A diferencia de la interpretación de la OCDE, expuesta más arriba, para España la renta obtenida por la cesión del derecho a distribuir copias, es decir, de explotar comercialmente ese derecho, se califica como canon, salvo que se trate de la distribución de aplicaciones informáticas estandarizadas que no incluyan el derecho de adaptación al cliente ni el de reproducción. Lo mismo sucede (es decir, se califican como canon) con los pagos por la adquisición para uso empresarial o profesional por el cliente final de aplicaciones adaptadas de algún modo para el adquirente.
En el caso objeto de consulta, se pregunta si los diferentes programas citados en la descripción de los hechos se califican como estándar o adaptado. A este respecto señalar que:
Los Comentarios al artículo 12 distinguen varios tipos de aplicaciones informáticas en su párrafo 12.1:
“12.1 Las aplicaciones informáticas –software– pueden describirse como un programa, o una serie de programas, que contienen las instrucciones destinadas a una computadora, para el funcionamiento de la misma –operational software– o para la ejecución de otras tareas (aplicaciones informáticas de usuario final, –application software–). Pueden ser transferidas por distintos medios, por ejemplo por escrito o electrónicamente, en una cinta o en un disco magnético o en un disco de láser o en un CD-ROM. Pueden ser estándar para una amplia gama de aplicaciones –applications– o personalizado para usuarios concretos. Pueden transferirse como parte integrante del equipo informático o de forma independiente para uso con equipos diversos.”
Sin entrar en complejidades técnicas, se considera que, en general, las aplicaciones informáticas que conforman un sistema operativo, las necesarias para el funcionamiento de un ordenador, u otro tipo de aparato o maquinaria, suelen ser estándar, en el sentido de que se fabrican igual para todos los usuarios. El fabricante no suele permitir su manipulación, ni por distribuidores ni por usuarios, puesto que podría afectar al funcionamiento básico del sistema de que se trate. En consecuencia, las aplicaciones de sistema operativo, normalmente tendrán la calificación de estándar y las rentas obtenidas por la cesión del derecho a su distribución se calificarán, en su caso, como beneficios empresariales.
Sin embargo, si se trata de aplicaciones informáticas de usuario final, o software de aplicación, se considera que generalmente no son estándar. Hasta hace pocos años, la tendencia era que las grandes empresas desarrollaran sus propias aplicaciones personalizadas para la gestión de la llamada área TIC, de tecnologías de la información. El costo de creación del programa y su mantenimiento era muy elevado y surgían problemas de interacción con otros programas. La tendencia ha ido hacia una unidad de gestión que haga compatibles los antiguos y los nuevos programas y se ha externalizado. Los nuevos programas tienden a crear un solo marco y un conjunto de herramientas que, a petición y elección del cliente, crea sus soluciones informáticas óptimas partiendo de elementos comunes o módulos.
En opinión de este Centro, a pesar de que existan esos elementos comunes o módulos, el resultado es que suelen estar adaptados a las características de cada cliente. Se considera que, en caso de que los clientes sean empresas o profesionales, se realiza a menudo adaptación al destinatario para su funcionamiento optimo, según los requerimientos de cada actividad empresarial o profesional, los equipos de que se disponga, las características particulares de cada empresa, los programas que estuviera utilizando previamente y con los que deba integrarse el nuevo programa, la necesidad de conexión a otras aplicaciones o bases de datos internas o externas a la empresa, etc. Ahora bien, se trata de una opinión general, matizable en función de las circunstancias de cada caso concreto.
Por otra parte, la posibilidad de modificar el código fuente del programa determinará la cesión del derecho de uso del mismo, en el sentido de generar un canon, cesión de uso de un derecho protegido por los derechos de autor. Pero no puede afirmarse lo contrario, esto es que el hecho de no poder modificar el código fuente indique que se trate de una renta empresarial en todos los casos.
Por ultimo, la observación de España incluye dos supuestos en los que se considera que la renta obtenida debe calificarse como canon: la cesión del derecho a distribuir copias, salvo que se trate de la distribución de aplicaciones informáticas estandarizadas que no incluyan el derecho de adaptación al cliente ni el de reproducción, y los pagos por la adquisición para uso empresarial o profesional por el cliente final de aplicaciones adaptadas de algún modo para el adquirente. Se considera necesario concretar que en este segundo caso se incluyen aquellos supuestos en los que el fabricante adapta él mismo, y no el distribuidor, el programa que adquiere el cliente final.
Finalmente debe hacerse referencia a que en determinadas ocasiones se ofrece, junto con el programa informático, otro tipo de servicios como el acceso a bases de datos o determinados conocimientos de los fabricantes del programa o contratados por éstos con terceros. La renta percibida por estos servicios podría dar lugar a otro tipo de canon, o know how, o a prestaciones de servicios, de acuerdo con el párrafo 13 de los Comentarios al artículo 12:
“13 (…) En casos excepcionales, la operación puede corresponder a una transferencia de conocimientos prácticos –know-how– o de una fórmula secreta (párrafo 14.3).”
En este caso podría tratarse de contratos mixtos cuyo tratamiento se recoge en párrafo 11.6 de los Comentarios al artículo 12:
“(…) En el caso de un contrato mixto, conviene en principio descomponer, con la ayuda de las indicaciones contenidas en el contrato o con una distribución razonable, la remuneración total estipulada en función de las diversas prestaciones a las cuales se aplica y someter cada una de las partes de la remuneración, así determinada, al régimen fiscal que le corresponda. Cuando, sin embargo, una de las prestaciones convenidas constituye, con mucho, el objeto principal del contrato y las otras prestaciones previstas no tienen más que un carácter accesorio y más bien desdeñable, entonces el tratamiento aplicable a la parte principal se debería generalmente aplicar a la suma total de la remuneración.”
No puede finalizarse sin hacer referencia a lo dispuesto en el Protocolo que modifica el Convenio de 26 de abril de 1966 entre España y la Confederación Suiza para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio, hecho en Madrid el 29 de junio de 2006, que entró en vigor el 1 de junio de 2007, donde se regula una exención en la fuente en el pago de cánones siempre que se cumplan determinadas condiciones.
El artículo 3 de este Protocolo añade un nuevo apartado 7 al artículo 12 del Convenio:
«7. No obstante los apartados 1 y 2, los cánones procedentes de un Estado contratante y pagados entre sociedades asociadas no estarán sujetos a imposición en el Estado de la fuente si:
Dichas sociedades están afiliadas mediante una participación directa mínima del 25 por ciento, mantenida durante al menos dos años, o cuando una tercera sociedad posea una participación directa mínima del 25 por ciento tanto en el capital de la primera sociedad como en el capital de la segunda sociedad, durante al menos dos años; y
Dichas sociedades son residentes de un Estado contratante; y
En virtud de convenio alguno para evitar la doble imposición con un tercer Estado, ninguna de las sociedades es residente de ese tercer Estado; y
Todas las sociedades están sujetas al impuesto sobre sociedades y no exentas, en particular respecto de los pagos de cánones, y cada una de ellas reviste la forma de sociedades de capital.»
En consecuencia, si los pagos de este contrato dieran lugar a cánones, de acuerdo con todo lo expuesto hasta ahora, podrían no estar sujetos a imposición en España si se cumplen todos los requisitos recogidos en este apartado 7.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI Suiza, artículos 7 y 12.