La transmisión del local comercial (sede social) por parte de la entidad consultante al socio, a cambio de cancelación de deuda, constituye entrega de bien sujeta a IVA conforme al artículo 4 LIVA, por realizarse en el desarrollo de actividad empresarial y transmisión de bien del patrimonio empresarial. La sujeción se mantiene independientemente del título oneroso (compensación de crédito) y opera sin perjuicio de posibles exenciones aplicables (arts. 20-21 LIVA), cuya concurrencia requiere análisis específico de la operación.
Hechos
La entidad consultante va a transmitir a un socio el local comercial que venía constituyendo su sede social en pago de una deuda. Con posterioridad, el socio va a arrendar a la consultante dicho local para que continúe siendo su sede social.
Cuestión planteada
1. Sujeción y, en su caso, exención del Impuesto sobre el Valor Añadido de la entrega del local.
2.- Deducción de las cuotas soportadas.
Contestación
1.- De conformidad con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):
“Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
(…)
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.
(…).”.
Por su parte, el art. 5.Uno del mismo texto legal señala, respecto de los empresarios y profesionales:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…).”.
El artículo 5, apartado dos, de la misma Ley dispone que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
De acuerdo con el escrito de consulta presentado, la entidad consultante va a transmitir un local comercial que constituía su sede social a un socio el cual, posteriormente, lo va a arrendar a la consultante que a su vez lo destinará a mantener en el mismo su sede social.
Por consiguiente, la entrega del local comercial por parte de la consultante a cambio de la cancelación de su deuda con el socio estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de la posible concurrencia de un supuesto de exención.
Por su parte, el arrendamiento de bienes que va a efectuar el socio adquirente debe ser calificado como prestación de servicios de conformidad con el art. 11 de la Ley del Impuesto que señala que:
“Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
1. º El ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.
2. º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
3. º Las cesiones del uso o disfrute de bienes.
(…).”.
El arrendamiento de un inmueble que va a ser destinado por el arrendatario a ser la sede social de su actividad, debe ser calificada como prestación de servicios sujeta y no exenta del Impuesto tal y como ha manifestado reiteradamente este Centro Directivo (por todas, la consulta vinculante V2313-11, de 29 de septiembre del 2011).
2.- El artículo 20. Uno. 22º de la Ley 37/1992 declara exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido “las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
(…).”.
Atendiendo al precepto anteriormente transcrito, para resolver si la transmisión del local comercial objeto de consulta está exenta o no del Impuesto habrá que determinar si se trata de una primera entrega o de una segunda entrega de edificaciones.
Para que se trate de una primera entrega es necesario que concurran los siguientes requisitos:
1º) Que la edificación se entregue por el promotor.
2º) Que se trate de una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada.
3º) Que la edificación no haya sido utilizada ininterrumpidamente por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra.
4º) Que si se ha producido la utilización expuesta en el punto anterior, sea el adquirente quien utilizó la edificación durante el referido plazo.
Según los hechos descritos en el escrito de consulta, el local comercial que va a ser transmitido era utilizado por la entidad consultante como sede social, sin que se especifique si esta era la promotora del mismo. En cualquier caso, en la medida en que dicho inmueble hubiera sido utilizado ininterrumpidamente durante más de dos años, la entrega posterior del mismo estaría sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido conforme a lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, sin perjuicio de la tributación que corresponda en el ámbito del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
3.- De resultar exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido la operación de transmisión del local comercial, podría ser de aplicación lo dispuesto en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992 en cuanto a la renuncia a la exención. Así, dispone que
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º, 21.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.”.
4.- Por otra parte, si la entrega del local comercial está exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido pero se renuncia a la exención, con respecto al sujeto pasivo de la operación, se debe tener en consideración lo establecido por el artículo 84 de la Ley 37/1992, en su redacción dada por Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre), el cual dispone, con efectos desde el 31 de octubre de 2012, lo siguiente:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
- Las entregas efectuadas como consecuencia de un proceso concursal.
- Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
- Las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente.
(…).”.
5.- Finalmente, la deducción de las cuotas soportadas por el socio en la adquisición del local comercial para destinarlo al arrendamiento debe realizarse de conformidad con las normas que amparan el derecho a la deducción del sujeto pasivo en Título VIII de la Ley 37/1992.
A estos efectos, debe tenerse en cuenta que la actividad de arrendamiento de locales de negocio constituye una actividad empresarial que origina el derecho a la deducción del Impuesto, a tenor de lo establecido en el artículo 94 de la referida Ley 37/1992.
Lo anterior implica que el arrendador podrá deducir el 100% de las cuotas soportadas con ocasión de la adquisición de los bienes y derechos relacionados con la actividad de arrendamiento en la medida en que se cumplan los demás requisitos contenidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley del Impuesto.
Por su parte, la entidad consultante podrá deducir, conforme a lo dispuesto en los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992, las cuotas impositivas que le repercuta el socio con ocasión del arrendamiento del local comercial que aquélla destinará a sede de su actividad.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 11, 20-Uno-22º y 92 y ss-