Para la inclusión de una entidad en el régimen especial del grupo de entidades del IVA, la DGT descarta que la mera tenencia del 50% de la participación en la cabecera del grupo sea condición suficiente. Requiere, además, acreditar la dependencia estructural conforme al art. 163 quinquies.2.b) Ley 37/1992: control efectivo de la gestión y de los órganos de administración o dirección de la entidad dominante, o un porcentaje de participación en el capital o en los resultados que otorgue capacidad de decisión determinante. La condición formal del 50% debe complementarse con prueba de la vinculación financiera, económica y de organización que fundamenta el régimen.
Hechos
La sociedad consultante tiene una participación del 50 por ciento en una sociedad mercantil que resulta ser la dominante de un grupo de sociedades. El 50 por ciento restante corresponde a otra sociedad. Ambos partícipes son consejeros delegados solidarios de la mercantil cabecera del grupo.
Cuestión planteada
Inclusión dentro del grupo de entidades de las sociedades que ostentan la participación del 50 por ciento en la mercantil que actualmente es la cabecera del mismo.
Contestación
1.- El Régimen especial del grupo de entidades se introdujo en la normativa del Impuesto a través de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, incorporando de esa forma al Derecho interno la posibilidad que ofrece el artículo 11 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, precepto que establece lo siguiente:
“Artículo 11.
Previa consulta al Comité consultivo del Impuesto sobre el Valor Añadido (denominado en lo sucesivo «Comité del IVA»), cada Estado miembro podrá considerar como un solo sujeto pasivo a las personas establecidas en el territorio de ese mismo Estado miembro que gocen de independencia jurídica, pero que se hallen firmemente vinculadas entre sí en los órdenes financiero, económico y de organización.
Un Estado miembro que ejerza la facultad contemplada en el párrafo primero podrá adoptar todas las medidas necesarias para evitar que la aplicación de dicha disposición haga posibles el fraude o la evasión fiscales”.
2.- La transposición concreta del referido precepto comunitario se ha realizado a través de los nuevos artículos 163 quinquies a 163 nonies de la Ley 37/1992, cuya entrada en vigor ha tenido lugar el 1 de enero de 2008, estando recogido su desarrollo reglamentario en el nuevo capítulo VII del Título VIII del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), capítulo que ha sido introducido ex-novo a través del apartado cinco del artículo primero del Real Decreto 1466/2007, de 2 de noviembre (BOE del 20).
3.- El artículo 163 quinquies de la Ley 37/1992, establece los requisitos subjetivos del régimen.
En este sentido, el apartado primero de dicho precepto establece lo siguiente: “podrán aplicar el régimen especial del grupo de entidades los empresarios o profesionales que formen parte de un grupo de entidades. Se considerará como grupo de entidades el formado por una entidad dominante y sus entidades dependientes, siempre que las sedes de actividad económica o establecimientos permanentes de todas y cada una de ellas radiquen en el territorio de aplicación del Impuesto. Ningún empresario o profesional podrá formar parte simultáneamente de más de un grupo de entidades”.
Con dicho planteamiento general, el apartado dos del mismo precepto legal define específicamente qué se considera como entidad dominante y como dependiente, señalando a tales efectos los siguientes requisitos:
“Dos. Se considerará como entidad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:
a) Que tenga personalidad jurídica propia. No obstante, los establecimientos permanentes ubicados en el territorio de aplicación del Impuesto podrán tener la condición de entidad dominante respecto de las entidades cuyas participaciones estén afectas a dichos establecimientos, siempre que se cumplan el resto de requisitos establecidos en este apartado.
b) Que tenga una participación, directa o indirecta, de al menos el 50 por ciento del capital de otra u otras entidades.
c) Que dicha participación se mantenga durante todo el año natural.
d) Que no sea dependiente de ninguna otra entidad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.
Tres. Se considerará como entidad dependiente aquella que, constituyendo un empresario o profesional distinto de la entidad dominante, se encuentre establecida en el territorio de aplicación del Impuesto y en la que la entidad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en las letras b) y c) del apartado anterior. En ningún caso un establecimiento permanente ubicado en el territorio de aplicación del Impuesto podrá constituir por sí mismo una entidad dependiente.
(…)”.
4.- En el caso planteado en la consulta existen dos sociedades que participan a una tercera, cada una de ellas en un 50 por ciento del capital. Además, ambas sociedades tienen la condición de consejeros delegados de la tercera. Ésta es la sociedad dominante de un grupo de entidades.
La sociedad tercera, participada al 50 por ciento por la consultante y en el otro 50 por ciento por otra sociedad no puede considerarse como dominante de un grupo de entidades a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. En efecto, una sociedad dominante no puede ser dependiente de otra establecida en el territorio de aplicación del impuesto, tal y como se señala en el artículo 163 quinquies, apartado dos, letra d). Esta sociedad tercera está participada por dos entidades que cumplen los requisitos establecidos en la Ley para considerarse como dominantes de la misma, por lo cual, la sociedad tercera no puede ser cabecera de ningún grupo de entidades a efectos del impuesto.
Tampoco es posible que al frente de un grupo se encuentren dos sociedades dominantes. Por esta razón, las posibilidades que se pueden dar al respecto son las siguientes:
a) Que la sociedad consultante sea la dominante de un grupo de entidades. En esta situación, el grupo estaría formado por la entidad consultante, su dependiente y las dependientes de ésta. Quedaría fuera, por tanto, la segunda sociedad que participa al 50 por ciento en la sociedad dependiente de la consultante.
b) Que la segunda sociedad, que participa al 50 por ciento en la sociedad dependiente de la consultante, sea la dominante del grupo de entidades. En esta situación, el grupo estaría formado por la segunda, su dependiente y las dependientes de ésta. Quedaría fuera, en este caso, la sociedad consultante.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 163 quinquies