La reforma de un local genera IVA soportado que debe regularizarse conforme al artículo 107 de la Ley 37/1992 si el destino previsible del bien de inversión (inmueble) se altera respecto al ejercicio en que se dedujo. Cuando la utilización efectiva del local reforma comienza con posterioridad a su realización, la regularización operará durante los nueve años naturales siguientes (régimen de bienes inmuebles), únicamente si la diferencia entre el porcentaje de deducción definitivo y el inicial supera diez puntos o se produce cambio de actividad deducible a no deducible. La obligación de rectificar la deducción depende del destino efectivo del bien.
Hechos
La empresa consultante alquiló un local comercial para realizar su actividad de arrendamiento de consultas médicas y prestación de servicios de recepción, telefonista, etc. Ha realizado obras de adecuación del local, deduciendo el 100 por cien de las cuotas soportadas del Impuesto. Actualmente se plantea ampliar el objeto de su actividad, contratando ella misma a los médicos y facturando los servicios médicos prestados a las compañías aseguradoras. La consultante considera que el arrendamiento de consultas supondría aproximadamente el 50 por ciento del volumen total de facturación, siendo el otro 50 por ciento la facturación de servicios médicos a las aseguradoras.
Cuestión planteada
Si el Impuesto soportado por la reforma del local debe ser objeto de regularización, al dejar de tener derecho a la deducción del 100 por cien de las cuotas soportadas.
Contestación
1.- El artículo 99 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29), regula el ejercicio del derecho a la deducción, estableciendo en su apartado dos lo siguiente:
“Dos. Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.
(…).”.
2.- El artículo 107 de la Ley 37/1992 hace referencia a la regularización de deducciones por bienes de inversión, disponiendo lo siguiente:
“Uno. Las cuotas deducibles por la adquisición o importación de bienes de inversión deberán regularizarse durante los cuatro años naturales siguientes a aquél en que los sujetos pasivos realicen las citadas operaciones.
No obstante, cuando la utilización efectiva o entrada en funcionamiento de los bienes se inicien con posterioridad a su adquisición o importación, la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los cuatro siguientes.
Las regularizaciones indicadas en este apartado sólo se practicarán cuando, entre el porcentaje de deducción definitivo correspondiente a cada uno de dichos años y el que prevaleció en el año en que se soportó la repercusión, exista una diferencia superior a diez puntos.
Dos. Asimismo se aplicará la regularización a que se refiere el apartado anterior cuando los sujetos pasivos hubiesen realizado, durante el año de adquisición de los bienes de inversión, exclusivamente operaciones que originen derecho a deducción o exclusivamente operaciones que no originen tal derecho y, posteriormente, durante los años siguientes indicados en dicho apartado se modificase esta situación en los términos previstos en el apartado anterior.
Tres. Tratándose de terrenos o edificaciones, las cuotas deducibles por su adquisición deberán regularizarse durante los nueve años naturales siguientes a la correspondiente adquisición.
Sin embargo, si su utilización efectiva o entrada en funcionamiento se inician con posterioridad a su adquisición la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los nueve años naturales siguientes.
(…).”.
Por su parte, el artículo 108 de la Ley del Impuesto define el concepto de bienes de inversión, señalando:
“Uno. A los efectos de este Impuesto, se considerarán de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación.
Dos. No tendrán la consideración de bienes de inversión:
1º. Los accesorios y piezas de recambio adquiridos para la reparación de los bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo.
2º. Las ejecuciones de obra para la reparación de otros bienes de inversión.
3º. Los envases y embalajes, aunque sean susceptibles de reutilización.
4º. Las ropas utilizadas para el trabajo por los sujetos pasivos o el personal dependiente.
5º. Cualquier otro bien cuyo valor de adquisición sea inferior a quinientas mil pesetas (3.005,06 euros).”.
3.- Para la aplicación de todo lo anterior, es preciso determinar en primer lugar si la realización de obras de adecuación en un local arrendado puede tener la consideración de bien de inversión. A tal efecto, la norma 3ª “Normas particulares sobre inmovilizado material” en la segunda parte del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (Boletín Oficial del Estado del 20 de noviembre) establece que “en particular se aplicarán las normas que a continuación se expresan con respecto a los bienes que en cada caso se indican:
(…)
f) Los costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes del inmovilizado material serán incorporados al activo como mayor valor del bien en la medida en que supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil, debiéndose dar de baja el valor contable de los elementos que se hayan sustituido.
g) En la determinación del importe del inmovilizado material se tendrá en cuenta la incidencia de los costes relacionados con grandes reparaciones. En este sentido, el importe equivalente a estos costes se amortizará de forma distinta a la del resto del elemento, durante el período que medie hasta la gran reparación. Si estos costes no estuvieran especificados en la adquisición o construcción, a efectos de su identificación, podrá utilizarse el precio actual de mercado de una reparación similar.
(…)
h) En los acuerdos que, de conformidad con la norma relativa a arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, deban calificarse como arrendamientos operativos, las inversiones realizadas por el arrendatario que no sean separables del activo arrendado o cedido en uso, se contabilizarán como inmovilizados materiales cuando cumplan la definición de activo. La amortización de estas inversiones se realizará en función de su vida útil que será la duración del contrato de arrendamiento o cesión, incluido el periodo de renovación cuando existan evidencias que soporten que la misma se va a producir, cuando ésta sea inferior a la vida económica del activo.”.
Por su parte, la norma 8ª, apartado 2, del Plan General de Contabilidad, define el arrendamiento operativo como sigue:
“Se trata de un acuerdo mediante el cual el arrendador conviene con el arrendatario el derecho a usar un activo durante un periodo de tiempo determinado, a cambio de percibir un importe único o una serie de pagos o cuotas, sin que se trate de un arrendamiento de carácter financiero.
Los ingresos y gastos, correspondientes al arrendador y al arrendatario, derivados de los acuerdos de arrendamiento operativo serán considerados, respectivamente, como ingreso y gasto del ejercicio en el que los mismos se devenguen, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias.”.
En el caso objeto de consulta, en el que se realizan obras de acondicionamiento en un local comercial utilizado para la actividad empresarial o profesional de la consultante y que está arrendado mediante precio por ésta, será procedente la consideración de dichas obras de acondicionamiento como inversión en inmovilizado material cuando las mismas no sean separables del activo arrendado. Así, si dicha inversión en inmovilizado cumple los restantes requisitos del artículo 108 de la Ley 37/1992, fundamentalmente en este caso que su valor de adquisición no sea inferior a 3.005,06 euros, se considerará la misma como un bien de inversión.
4.- De acuerdo con los preceptos señalados, si el destino inicial del bien de inversión a que se refiere el escrito de consulta fue su utilización en el desarrollo de actividades que originaban pleno derecho a la deducción, la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado como consecuencia de la adquisición del mismo debió ser igualmente plena.
No obstante, con motivo del inicio de la realización de una actividad exenta que restringe el derecho a la deducción, la consultante deberá proceder a regularizar las cuotas deducibles por la adquisición o importación de los bienes de inversión utilizados en el desarrollo de ambas actividades (la que genera y la que no genera el derecho a la deducción) según el procedimiento establecido en el propio artículo 107.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 99-Dos; 101; 107; 108