El consultante con rentas de trabajo de hasta 60.000 € debe tributar en IRPF por renta mundial como residente fiscal español si permanece más de 183 días en territorio español (computándose ausencias esporádicas por trabajo a bordo sin acreditar residencia en otro país) o si radica el núcleo principal de sus intereses económicos en España. La tributación en IRPF resulta de aplicación independientemente de dónde se generen las rentas o la residencia del pagador, conforme al artículo 2 LIRPF.
Hechos
La persona consultante firma un contrato con una empresa residente en Estados Unidos para formar parte de la tripulación de un crucero que realiza su recorrido por el Caribe. El contrato tendrá una duración de 9 meses.
Cuestión planteada
Tributación de las rentas percibidas por el trabajo contratado, que no superarán los 60.000 €.
Contestación
En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) que se expresa en los siguientes términos:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
2. No se considerarán contribuyentes, a título de reciprocidad, los nacionales extranjeros que tengan su residencia habitual en España, cuando esta circunstancia fuera consecuencia de alguno de los supuestos establecidos en el apartado 1 del artículo 10 de esta Ley y no proceda la aplicación de normas específicas derivadas de los tratados internacionales en los que España sea parte.”.
De las circunstancias que se describen en el escrito de consulta, se podría concluir que la persona consultante mantiene su residencia fiscal en España, pues deberán computarse las ausencias esporádicas que se producen por su trabajo a bordo de un barco, sin que se pueda acreditar su residencia fiscal en otro país.
Por lo tanto, en la medida en que concurra cualquiera de los requisitos del mencionado artículo el consultante será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF.
En cuanto a la tributación de los rendimientos de trabajo dependiente, será de aplicación lo dispuesto en el artículo 16 del Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, de 22 de febrero de 1990 (BOE de 22 de diciembre de 1990) que se expresa en los siguientes términos:
“1. Sin perjuicio de las disposiciones de los artículos 20 (pensiones, anualidades, pensiones alimenticias y ayudas por hijos) y 21 (funciones públicas), los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce en ese otro Estado, las remuneraciones percibidas por tal concepto pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. No obstante las disposiciones del apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en el Estado mencionado en primer lugar si:
El perceptor permanece en el otro Estado durante un período o períodos que no excedan en conjunto de ciento ochenta y tres días durante cualquier período de doce meses;
Las remuneraciones se pagan por o en nombre de una persona empleadora que no es residente del otro Estado, y
Las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la persona empleadora tenga en el otro Estado.
3. No obstante las disposiciones precedentes de este artículo, las remuneraciones obtenidas por razón de un empleo como miembro regular de la tripulación de un buque o aeronave explotados en tráfico internacional por una empresa de un Estado contratante pueden someterse a imposición en ese Estado.”.
De acuerdo con el artículo 3.1.h) del Convenio “La expresión “tráfico internacional” significa todo transporte por buque o aeronave, salvo cuando dicho transporte se realice solamente entre lugares situados en el otro Estado contratante.”
En este caso se indica en el escrito de consulta que el crucero en el que ha trabajado la consultante realiza su recorrido por el Caribe (Méjico y Jamaica).
El Convenio, por lo tanto, atribuye el derecho exclusivo de gravamen al Estado de residencia del perceptor de las rentas cuando se da la concurrencia de una serie de circunstancias. En caso contrario, la renta se puede someter a gravamen en ambos países, residencia y fuente. Ahora bien, el apartado 3 recoge además el caso específico de las remuneraciones de las tripulaciones de buques o aeronaves explotados en tráfico internacional, donde sigue la regla de la tributación compartida, permitiendo también la tributación en el Estado donde resida la empresa que explote el buque en tráfico internacional.
Por aplicación de la normativa citada podemos exponer las siguientes conclusiones, teniendo en cuenta la escasa información proporcionada por el escrito de consulta: podría considerarse a la persona consultante como residente en España. De esta forma, la tributación en España se producirá de acuerdo con la normativa interna del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Por otra parte, además de tributar en España por su renta mundial, también podrá someterse a gravamen en Estados Unidos el rendimiento por su trabajo dependiente en el barco, siempre que se cumplan las condiciones de que se le contrate como miembro regular de la tripulación y que el barco esté explotado en tráfico internacional.
Una vez vista la normativa internacional, cabe analizar si resulta de aplicación la exención contenida en el artículo 7 p) de la LIRPF, cuyo desarrollo reglamentario está contenido en el artículo 6 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF.
La letra p) del artículo 7 de la LIRPF establece que estarán exentos:
“p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente:
“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”
La norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.
En el presente caso, la consultante manifiesta que es contratada para formar parte de un crucero que partirá desde Los Ángeles haciendo recorrido por el Caribe. Por tanto, puede entenderse cumplido el requisito de que los trabajos son efectivamente prestados en el extranjero.
Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
En su escrito, la consultante manifiesta que es contratada por una empresa norteamericana cuya sede está en Florida, por lo que, toda vez que la beneficiaria o destinataria del trabajo prestado en el extranjero por la trabajadora es una entidad residente en Estados Unidos se puede entender cumplido este requisito.
Respecto de si es necesario que los rendimientos del trabajo hayan tributado en el extranjero, debe señalarse que el precepto únicamente exige que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, no que sean gravados de manera efectiva en el mismo, considerándose cumplido este requisito, en particular, cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información, circunstancia que se cumple en el caso de Estados Unidos, Méjico y Jamaica.
Por tanto, bajo la consideración de la consultante como persona física con residencia fiscal en España, al cumplirse los requisitos para la aplicación de la exención prevista en el artículo 7 p) de la LIRPF, estarán exentos, con el límite de 60.100 euros anuales, los rendimientos del trabajo obtenidos por la consultante por los trabajos efectivamente realizados en el extranjero.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI EE.UU. Art. 4 y 16
LIRPF 35/2006, art. 9