La operación está sujeta al IVA si concurren dos condiciones: (i) que el sujeto que la realiza sea empresario o profesional conforme al artículo 5 de la LIVA —bien por realizar actividades empresariales o profesionales que impliquen ordenación por cuenta propia de factores de producción con finalidad de producción o distribución, bien por ser sociedad mercantil, arrendador de bienes, o promotor-constructor—, y (ii) que consista en entrega de bienes o prestación de servicios a título oneroso por empresario o profesional en desarrollo de su actividad. La condición de empresario se aprecia incluso en entregas ocasionales, en favor de terceros o socios, y es aplicable a entes públicos, personas físicas, asociaciones y entidades sin ánimo de lucro que ordenen medios personales y materiales bajo su responsabilidad asumiendo riesgo y ventura.
Hechos
El Ayuntamiento consultante va a adquirir de unos particulares, en virtud de un convenio urbanístico, unas fincas rústicas para la construcción de un vial. A cambio de dicha cesión, los titulares de las fincas rústicas recibirán un solar que le corresponde al Ayuntamiento en virtud del deber de cesión obligatoria impuesto por la legislación urbanística.
Cuestión planteada
Tratamiento de la operación en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establece que “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El concepto de empresario o profesional se regula, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el artículo 5 de la Ley 37/1992, conforme al cual tienen esta condición:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
(…).”.
Por su parte, el concepto de actividad empresarial o profesional se define por el apartado dos del mismo artículo 5, de acuerdo con el cual tienen esta condición las actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los entes públicos, a las personas físicas, a las asociaciones y demás entidades sin ánimo de lucro o a las sociedades mercantiles que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
Asimismo, en la aplicación de los preceptos antes referidos a los Entes públicos, hay que tener en cuenta lo dispuesto por el artículo 13 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido. De acuerdo con este precepto los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones en las que actúen como autoridades públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones.
No obstante, cuando efectúen tales actividades u operaciones deberán ser considerados como sujetos pasivos en cuanto a dichas actividades u operaciones, en la medida en que el hecho de no considerarlos sujetos pasivos lleve a distorsiones significativas de la competencia.
En este sentido, esta Dirección General ha considerado reiteradamente que las entregas de parcelas o terrenos en general por entidades públicas se realizan en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional en los siguientes casos:
a) Cuando las parcelas transmitidas estuviesen afectas a una actividad empresarial o profesional desarrollada por la entidad pública.
b) Cuando las parcelas transmitidas fuesen terrenos que hubieran sido urbanizados por dicha entidad.
c) Cuando la realización de las propias transmisiones de parcelas efectuadas por el ente público determinasen por sí mismas el desarrollo de una actividad empresarial, al implicar la ordenación de un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para intervenir en la producción o distribución de bienes o de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
Adicionalmente y en relación con las transmisiones de parcelas por parte de los Ayuntamientos hay que tener en cuenta que, el patrimonio público del suelo se regula en el capítulo II del título V (artículos 38 y 39) del Real Decreto Legislativo 2/2008, de 20 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Suelo. En concreto, el artículo 38 dispone lo siguiente:
“1. Con la finalidad de regular el mercado de terrenos, obtener reservas de suelo para actuaciones de iniciativa pública y facilitar la ejecución de la ordenación territorial y urbanística, integran los patrimonios públicos de suelo los bienes, recursos y derechos que adquiera la Administración en virtud del deber a que se refiere la letra b del apartado 1 del artículo 16, sin perjuicio de los demás que determine la legislación sobre ordenación territorial y urbanística.
2. Los bienes de los patrimonios públicos de suelo constituyen un patrimonio separado y los ingresos obtenidos mediante la enajenación de los terrenos que los integran o la sustitución por dinero a que se refiere la letra b del apartado 1 del artículo 16, se destinarán a la conservación, administración y ampliación del mismo, siempre que sólo se financien gastos de capital y no se infrinja la legislación que les sea aplicable, o a los usos propios de su destino.”.
Por tanto, el patrimonio municipal del suelo se configura legalmente como un patrimonio separado dentro del patrimonio de las entidades públicas, en general, y locales, en particular, y estará constituido, esencialmente, por terrenos, cualquiera que sea su calificación urbanística, adscritos a la finalidad genérica prevista en el artículo 39 del citado Real Decreto Legislativo, cuyo apartado 1 establece lo siguiente:
“1. Los bienes y recursos que integran necesariamente los patrimonios públicos de suelo en virtud de lo dispuesto en el apartado 1 del artículo anterior, deberán ser destinados a la construcción de viviendas sujetas a algún régimen de protección pública. Podrán ser destinados también a otros usos de interés social, de acuerdo con lo que dispongan los instrumentos de ordenación urbanística, sólo cuando así lo prevea la legislación en la materia especificando los fines admisibles, que serán urbanísticos o de protección o mejora de espacios naturales o de los bienes inmuebles del patrimonio cultural.”.
De acuerdo con lo anterior, la permuta de varias parcelas de suelo por unas fincas rústicas por parte del Ayuntamiento consultante, constituye una de las actividades que se engloban dentro de la actividad general de gestión del patrimonio público del suelo llevada a cabo por la Administración pública correspondiente.
Por otro lado, esta Dirección General ya ha manifestado en su Resolución 2/2000, de 22 de diciembre, relativa a las cesiones obligatorias de terrenos a los Ayuntamientos y a las transmisiones de terrenos por parte de los mismos, que “los terrenos que se incorporan al patrimonio municipal en virtud de la citada cesión obligatoria forman parte, en todo caso y sin excepción, de un patrimonio empresarial, por lo que la posterior transmisión de los mismos habrá de considerarse efectuada por parte del Ayuntamiento transmitente en el desarrollo de una actividad empresarial, quedando sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido sin excepción.”.
De lo anterior se deduce que el patrimonio municipal del suelo constituye, sin excepción, un patrimonio empresarial, por lo que todas las actividades que se lleven a cabo con el fin de gestionar dicho patrimonio, tendrán, de igual forma, carácter empresarial.
No obstante lo anterior, el hecho de que tales actividades tengan la consideración de actividades empresariales no determina por sí mismo la sujeción de éstas al Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que también resulta imprescindible para determinar la sujeción al Impuesto, como así se prevé en el artículo 4 de la Ley 37/1992, en general, y en el artículo 7.8º de la misma Ley, en particular, que las operaciones se realicen a título oneroso, es decir, mediante contraprestación. Cítese a título de ejemplo la cesión gratuita de parcelas por un Ayuntamiento a otras entidades para la promoción de viviendas de promoción pública, tanto en régimen de venta como de alquiler o bien operaciones consistentes en la cesión gratuita de parcelas de suelo dotacional a otras entidades de derecho público o privado, siendo el destino de estas la construcción de hospitales, colegios, bibliotecas, centros asistenciales y cualquier otro análogo, que son operaciones no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido para el Ayuntamiento cedente, de conformidad con lo previsto en el artículo 7, número 8º, de la Ley 37/1992 (véase, entre otras, la contestación a la consulta vinculante V0107-06, de 19 de enero).
Según se desprende del escrito de consulta, el Ayuntamiento consultante tiene la intención de permutar varias parcelas de suelo por unas fincas rústicas.
Por tanto, de acuerdo con lo señalado con anterioridad, la operación se realiza en el ejercicio de la actividad de gestión del patrimonio municipal del suelo, por lo que dicha operación tiene la calificación de empresarial y, puesto que tal operación se realiza mediante contraprestación (no dineraria), cabe concluir que estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, como así preceptúa el previamente transcrito artículo 4 de la Ley 37/1992.
Por otra parte, según se indica en la documentación que acompaña el escrito de consulta, los propietarios de las fincas rústicas que van a ser objeto de transmisión al Ayuntamiento consultante son particulares, pero no se detalla si los mismos desarrollan o no alguna actividad empresarial o profesional.
De acuerdo con los señalados artículos, cuando los propietarios de los terrenos ocupados tengan la condición de empresario o profesional y tales entregas se efectúen en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, dichas entregas estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por otro lado, si los propietarios de los terrenos no ostentan la condición de empresario o profesional, las entregas referidas en el escrito de consulta no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de la tributación que corresponda por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
2.- No obstante lo anterior, de considerarse sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido la entrega de los terrenos al Ayuntamiento consultante, podría resultar aplicable la exención prevista en el número 20º del artículo 20.Uno de la Ley 37/1992 según el cual estarán exentas del Impuesto, entre otras, las siguientes operaciones:
“Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
(…)”.
Según el escrito de consulta presentado, los terrenos que se transmiten al Ayuntamiento son fincas rústicas por lo que, en su caso, sería de aplicación el supuesto de exención previsto en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992. No obstante, aun en el caso de que los terrenos fueran edificables, si se destinan a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público, como parece ser el caso, su entrega estará en todo caso sujeta pero exenta del Impuesto.
3.- Por otro lado, como contraprestación por la cesión de las fincas rústicas, el Ayuntamiento consultante adjudicará a sus titulares varios solares derivados del deber de cesión obligatoria previsto en la legislación urbanística.
Se trata, por tanto, de una operación de permuta de unos terrenos a cambio de unos solares en la que tienen lugar, las siguientes operaciones a efectos del Impuesto:
- La entrega de las fincas rústicas que tendrá lugar, de acuerdo con el escrito de consulta presentado, con la firma del convenio y que, como se ha señalado, se encontrará sujeta al Impuesto cuando sea realizada por quien tenga la condición de empresario o profesional y concurran el resto de requisitos generales de sujeción establecidos por el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992.
La referida entrega, de estar sujeta al Impuesto, podría estar en este caso exenta del mismo de conformidad con el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992, al tratarse de terrenos rústicos o destinados a superficies viales de uso público.
- La entrega de los derechos de aprovechamiento urbanístico patrimonializados en que se materializa la contraprestación de la entrega de los terrenos referida en el guión anterior.
En relación con las operaciones que tienen por objeto derechos de aprovechamiento urbanístico, esta Dirección General ha considerado que se trata de operaciones que han de ser consideradas como entregas de bienes, en la medida en que lo que se está transmitiendo es, en última instancia, el suelo correspondiente. En este sentido, se pueden citar, entre otras, las contestaciones de 5 de octubre de 1998 o de 17 de marzo de 2005.
La referida entrega resultará sujeta al Impuesto cuando se efectúe por un sujeto que ostente la condición de empresario o profesional y la realice en el ejercicio de su actividad.
En este sentido, como ya se señaló en el apartado primero de esta contestación, la permuta de una parcela de suelo por derechos de aprovechamiento urbanístico futuros por parte del Ayuntamiento consultante constituye una de las actividades que se engloban dentro de la actividad general de gestión del patrimonio público del suelo llevada a cabo por la Administración pública correspondiente.
En consecuencia, la transmisión de los derechos de aprovechamiento urbanístico por parte del Ayuntamiento consultante estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido al efectuarse, a título oneroso, por una entidad que ostenta la condición de empresario. Dicha entrega se entenderá producida en el momento en el que se atribuya al Ayuntamiento transmitente la plena disposición de los correspondientes aprovechamientos, lo que tendrá lugar en el momento de la aprobación y posterior publicación del respectivo proyecto de compensación.
- Finalmente, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, la entrega de los terrenos referida en el primer guión, sin perjuicio del tratamiento que le corresponda según se analiza en el mismo, constituye un pago anticipado respecto de la entrega de los solares que se debe realizar en el futuro. Este pago lo percibe el ayuntamiento consultante e implica el devengo del Impuesto en lo que se refiere a la cesión de los citados solares.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8 y 20-Uno-20º