La sujeción al IVA de las remuneraciones por servicios de asesoramiento prestados por miembros de un consejo científico depende de la naturaleza de la relación contractual: si media relación laboral por cuenta ajena, los servicios están exentos conforme al artículo 7.5 de la LIVA; si la relación es mercantil, los servicios están sujetos al IVA como prestaciones realizadas por profesionales a título oneroso (artículo 4 LIVA), siendo irrelevante la condición de miembro del consejo científico.
Hechos
La entidad consultante es una fundación que prevé la constitución de un consejo científico formado por investigadores de reconocido prestigio internacional cuya función será básicamente el asesoramiento en distintos campos. Algunos de los miembros de este consejo son residentes en España y otros en el extranjero.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las remuneraciones percibidas por los miembros del consejo científico, lugar de realización del hecho imponible y sujeto pasivo.
Contestación
1.- Del texto de la consulta se deduce que los investigadores que formarán parte del consejo científico de la fundación consultante han sido contratados por ésta para prestarle diversos servicios de asesoramiento.
El régimen de tributación de los investigadores, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por los servicios de asesoramiento que prestan dependerá de la relación contractual que les una con la fundación que les contrata. Se pueden dar dos situaciones: que la relación entre ambos sea de dependencia laboral, es decir, que los investigadores hayan sido contratados como trabajadores por cuenta ajena; o bien, que los investigadores hayan sido contratados como profesionales independientes, tratándose de una relación mercantil.
2.- En el caso de que los investigadores hayan sido contratados como trabajadores por cuenta ajena, el salario que perciban de la fundación empleadora como remuneración por los servicios prestados no estará sujeto al impuesto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 7, apartado 5º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, según el cual no estarán sujetos al Impuesto “los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial”.
3.- En el supuesto de que la relación entre la fundación y los investigadores sea de carácter mercantil hay que estar a lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, según el cual estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El concepto de empresario o profesional se establece en el artículo 5 de la mencionada Ley 37/1992. En particular, la letra a) del apartado uno de dicho precepto establece que se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado dos del mismo artículo como aquellas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Por tanto, en el supuesto planteado los investigadores tendrían la consideración de empresarios o profesionales a efectos del impuesto.
Estos preceptos son de general aplicación y, por tanto también a las fundaciones sin fines de lucro, que tendrán la condición de empresarios o profesionales en la medida en que ordenen un conjunto de medios de producción materiales y humanos o sólo uno de ellos, por su propia cuenta y con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
De la descripción de los hechos en el escrito de consulta se deduce que la fundación consultante realiza una actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, dotando de nuevas y adecuadas infraestructuras científico tecnológicas a la Comunidad
de Madrid, promocionando proyectos innovadores destinados a favorecer el uso de las nuevas tecnologías como instrumento de mejora de la calidad de vida, etc. No obstante, no se consideraría empresario a la citada fundación cuando todas las operaciones que realizara lo fueran a título gratuito.
4.- Las reglas para determinar el lugar en que se consideran realizadas las prestaciones de servicios se recogen en los artículos 69 a 74 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 69 de la Ley 37/1992, dispone en el apartado uno, que se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto las prestaciones de servicios cuando el prestador de los mismos tenga situada en dicho territorio la sede de su actividad económica, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 70 de la Ley.
No obstante, desde el 1 de enero de 2003 y para cualquiera de los servicios para los que se dispone de una regla especial de localización conforme al mencionado artículo 70, los casos en que los mismos han de entenderse realizados en el ámbito de aplicación del impuesto y, por tanto, sujetos a él, serán exclusivamente los que determine dicho artículo 70, sin que sea procedente en modo alguno acudir a la regla general del artículo 69 con carácter subsidiario.
El artículo 70.Uno.5º establece que se entenderán prestados en el territorio de aplicación del impuesto los siguientes servicios:
5º. A) Los servicios que se enuncian en la letra siguiente de este número, en los supuestos que se citan a continuación:
a) Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio. Lo dispuesto en esta letra se aplicará con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
b) Cuando los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que se presten los servicios se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto, siempre que el destinatario del mismo no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal y se encuentre establecido o tenga su residencia habitual o domicilio en la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla, así como cuando no resulte posible determinar su domicilio.
B) Los servicios a los que se refiere la letra anterior son los siguientes:
(…)
d) Los de asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales y otros análogos, con excepción de los comprendidos en el número 1º de este apartado uno.
(…)”.
Por tanto, si la fundación consultante tiene la consideración de empresario o profesional, de acuerdo con los criterios explicados en el punto anterior de esta contestación, entonces los servicios de asesoramiento de los investigadores miembros del consejo científico estarán sujetos al impuesto, con independencia de dónde se encuentren establecidos dichos investigadores y del lugar desde donde los mismos presten dichos servicios.
Si, de conformidad con los criterios explicados en el punto 3 de esta contestación, la fundación consultante careciese de la consideración de empresario o profesional a efectos del impuesto, entonces solamente se encontrarían sujetos al citado tributo los servicios prestados por los investigadores establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992.
En consecuencia, los servicios prestados por los investigadores establecidos en el territorio de aplicación del impuesto estarán sujetos en todo caso y el prestador, esto es, el investigador, deberá repercutir el impuesto a la fundación por los servicios de asesoramiento que le preste.
En el caso de que los investigadores no estén establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, los servicios de asesoramiento sólo estarán sujetos en el supuesto de que la fundación tenga la consideración de empresario o profesional. En el caso contrario, los servicios no se hallarán sujetos al impuesto.
5.- En lo que se refiere a la determinación del sujeto pasivo, esta cuestión se regula en el artículo 84 de la Ley del impuesto como sigue:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…)”.
En consecuencia, en el caso de que los investigadores miembros del consejo científico estén establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, serán considerados sujetos pasivos del mismo y deberán repercutir el impuesto a la fundación con motivo de los servicios de asesoramiento que presten.
Si los investigadores están establecidos fuera del territorio de aplicación del impuesto y las operaciones estén, conforme a lo que se ha señalado en el punto anterior de esta contestación, sujetas al impuesto, el sujeto pasivo será la propia fundación, que tendrá la consideración de empresario o profesional. En este supuesto, la fundación sería la que debería ingresar el tributo.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 70-Uno-5º y 84