La operación constituye sujeción al IVA cuando media una prestación de servicios u entrega de bienes realizada por empresario o profesional a título oneroso en desarrollo de actividad empresarial o profesional. En particular, los arrendamientos de bienes —salvo arrendamiento-venta— califican como prestaciones de servicios sujetas, mientras que los contratos de arrendamiento con opción de compra se asimilan a entregas de bienes desde el compromiso del arrendatario de ejercitar la opción.
Hechos
La entidad consultante es propietaria de un inmueble que tuvo arrendado durante más de dos años. En la actualidad se plantea la posibilidad de suscribir un contrato de arrendamiento con opción de compra.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la operación.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
El artículo 5, apartado uno, letra a), de la misma Ley señala que se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, definidas éstas en el apartado dos de dicho precepto como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”. En particular, continúa dicho precepto, “tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Por otra parte, la letra c) del apartado uno del ya citado artículo 5, contiene una definición propia y específica del concepto de empresario o profesional, considerando como tales a los efectos de dicho Impuesto, entre otros, a "quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.".
2.- El artículo 11 de la Ley 37/1992 define las prestaciones de servicios como toda operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido que, de acuerdo con la Ley del Impuesto no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. En particular, de acuerdo con los números 2º y 3º del apartado dos del citado artículo 11, se consideran prestaciones de servicios “los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.” y “las cesiones del uso o disfrute de bienes.".
No obstante, el artículo 8, apartado dos, número 5º de la misma Ley establece que se considerarán entregas de bienes “las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados y que, a efectos de dicho Impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento-venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes.”.
De los anteriores preceptos se desprende que las operaciones de arrendamiento con opción de compra pueden tener, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la consideración de entrega de bienes o de prestación de servicios en función de si existe o no el compromiso, por parte del arrendatario, del ejercicio de la opción de compra prevista en el contrato.
Así, una operación de arrendamiento financiero tendrá la consideración de prestación de servicios en tanto el arrendatario no se haya comprometido ante el arrendador a ejercitar el derecho a la opción de compra del bien objeto del contrato. Una vez que el arrendatario se ha comprometido frente al arrendador al ejercicio de la opción de compra, se realizará el hecho imponible entrega de bienes.
Respecto del arrendamiento de viviendas, establece el art. 20.Uno. 23º de la Ley 37/1992 que:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
(…)
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
(…)
d´) Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, el arrendamiento de vivienda con opción de compra estará sujeto y no exento del impuesto salvo en el caso en que la entrega posterior de la misma estuviese sujeta y exenta.
A este respecto señala el art. 20.Uno.22º de la Ley del Impuesto que:
“Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:
22. º A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.”
Así, podría concluirse que sólo en el caso en que, al ejercitarse la opción de compra prevista en el contrato, la transmisión de la vivienda tuviera la condición de segunda o ulterior entrega de acuerdo con lo anteriormente mencionado, el arrendamiento de la vivienda también estaría sujeto y exento y no procedería, por parte del arrendador, repercusión alguna del Impuesto.
Según los hechos descritos en el escrito de la consulta la transmisión de la vivienda, en caso de producirse, tendría la consideración de segunda entrega de edificaciones a los efectos de lo previsto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, toda vez que la misma ha estado arrendada anteriormente durante más de dos años ininterrumpidos. Por consiguiente, dado que la entrega de la vivienda estaría sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, el arrendamiento con opción de compra de la misma va a estar igualmente sujeto y exento del tributo. No es óbice a la anterior tributación el hecho de que el precio del arrendamiento se descuente o no del precio final en caso de ejercitarse la opción de compra.
3.- Consideración aparte merece la adquisición, por parte del arrendatario, del derecho a ejercer la opción de compra a cambio de un precio determinado. La adquisición de una opción de compra debe ser entendida, a efectos del Impuesto, como una operación independiente a la del arrendamiento en sí. No siendo encuadrable dentro del concepto de entrega de bienes, la suscripción de una opción de compra constituye una prestación de servicios pues impone al concedente de la misma (arrendador) la obligación de transmitir una cosa o bien determinados en el caso de que el titular de la opción de compra decida hacer efectivo el derecho inherente a la misma.
En este caso, el devengo de la operación tendrá lugar con ocasión de la formalización de la opción de compra (art. 75.Uno de la Ley 37/1992), la base imponible vendrá determinada por el precio total de la opción de compra (art. 78. Uno de la misma Ley) y el tipo de gravamen por el que se debe repercutir el Impuesto es el tipo impositivo general vigente a la fecha del devengo (art. 90.Uno de la Ley del Impuesto), esto es, el 21% a partir del 1 de septiembre del 2012.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8,11 y 78-