La condonación de deuda entre sociedades vinculadas genera, en la acreedora (Y), un gasto no deducible fiscalmente (donativo conforme art. 15.e LIS), aunque contablemente se registre como operación intragrupo; en la deudora (X), produce un ingreso fiscalmente imputado al resultado del ejercicio (eliminación de pasivo), más allá de su tratamiento contable como aportación de fondos. La deducibilidad en Y está vedada por ser liberalidad, mientras que X debe integrar en base imponible el beneficio económico derivado de la condonación, independientemente de la calificación contable como operación intragrupo.
Hechos
La sociedad Y concedió un préstamo a la sociedad X hace unos años con el objeto de cubrir sus necesidades financieras.
Según se indica, las sociedades X e Y tienen idénticos socios de forma directa o indirecta, si bien el porcentaje de participación de los socios no es en ambas sociedades idéntico.
En particular, la sociedad X se encuentra participada en:
- 25% Sociedad A
- 25% PF1
- 12,50% Comunidad de herederos 1
- 12,50% Sociedad B
- 6,25% PF3
- 6,25% PF4
- 6,25% PF5
- 0,54% PF6
- 5,71% PF7
Por su parte, la sociedad Y presenta la siguiente composición del accionariado:
- 25% Sociedad A
- 12,86% PF 1
- 12,14% Sociedad C (100% participada por PF 1)
- 12,50% Comunidad de Herederos 1
- 12,50% Sociedad B
- 6,25% PF 3
- 6,25% PF 4
- 6,25% PF 5
- 0,54% PF 6
- 5,71% PF 7
Cuestión planteada
En caso de que la sociedad Y aprobase condonar la deuda a la sociedad X ¿Qué efecto fiscal tendría sobre la cuenta de pérdidas y ganancias y sobre el Impuesto de Sociedades en ambas entidades?
Contestación
El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, el artículo 11 de la LIS señala que:
“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos econo´micos se imputara´n al peri´odo impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlacio´n entre unos y otros.
(…)
3. 1.º No sera´n fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pe´rdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si asi´ lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepcio´n de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada”.
Por otro lado, el artículo 15 de la LIS califica como gastos fiscalmente no deducibles los siguientes:
“(…)
e) Los donativos y liberalidades.
(…)’’.
A efectos contables, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en su consulta 4 del BOICAC nº 79 de marzo 2014 establece que:
“(…)
Cuando el desplazamiento patrimonial sin contraprestación se produce entre dos sociedades dependientes, no cabe duda que está presente la misma razón o causa que justifica el tratamiento contable regulado en la NRV 18ª.2, siempre y cuando el desplazamiento se realice en términos de proporción a su participación respectiva. En consecuencia, este Instituto considera que el registro de ambas operaciones debe ser coincidente, con las necesarias adaptaciones en función de la dirección en que se materialice el citado desplazamiento.
En definitiva, la realidad económica en este tipo de transacciones, tal y como precisa el PGC 2007 para el supuesto dominante-dependiente, es una operación de distribución/recuperación y aportación de fondos, que en el supuesto de que se acuerde entre sociedades dependientes necesariamente afectará a las cuentas anuales de la sociedad dominante o, en su caso, de la persona física o jurídica que ejerza la dirección única, en cuya virtud, la citada entidad, desde una perspectiva contable, acuerda la recuperación o distribución de fondos propios materializada en un crédito, para posteriormente “aportar” el citado activo a la sociedad deudora (de forma equivalente a lo que sucede en las ampliaciones de capital por compensación de créditos). En definitiva, una solución contable similar a la recogida en la regla especial de la NRV 18ª.2.
En consecuencia, de acuerdo con todo lo anterior, por aplicación analógica de la regla especial incluida en el apartado 2 de la NRV 18ª, la condonación de un crédito por parte de una sociedad dependiente a otra sociedad dependiente, debe registrarse por la sociedad donataria directamente en los fondos propios en el epígrafe A-1.VI “Otras aportaciones de socios”.
La sociedad donante registrará la operación con cargo a una cuenta de reservas y dará de baja el crédito por su valor en libros.
No obstante, cuando existan otros socios de las sociedades dependientes, si la distribución/recuperación y la posterior aportación se realiza en una proporción superior a la que le correspondería por su participación efectiva, el exceso sobre dicha participación se contabilizará de acuerdo con los criterios generales, tal y como se precisa en la citada letra b). Es decir, un gasto para la sociedad donante y un ingreso para la donataria. En la medida en que esta condonación sea de carácter excepcional y cuantía significativa, deberá registrarse como un gasto e ingreso excepcional en la partida de “Otros resultados” que ha de crearse formando parte del resultado de la explotación de acuerdo con la norma 7ª de elaboración de las cuentas anuales del PGC 2007”.
De acuerdo con el tratamiento contable anteriormente señalado, con carácter general, por la parte del préstamo condonado correspondiente al porcentaje de participación que poseen los socios y resulte coincidente en ambas entidades, se considera que la entidad donante estaría distribuyendo reservas en especie a los socios, consistente en el crédito y, a su vez, estos últimos estarían aportando la parte del crédito mencionado, a los fondos propios de la otra entidad donataria. Por tanto, en las sociedades dependientes no se genera ningún gasto contable ni fiscal, al entenderse que, en relación con el porcentaje de participación existente en el capital de ambas por parte de los mismos socios, se produce una distribución de beneficios en sede de la donante y una aportación a los fondos propios de la donataria.
No obstante, por la parte del préstamo condonado que exceda de la participación que poseen los socios en ambas entidades, se generará un gasto para la sociedad donante, no deducible fiscalmente en los términos establecidos en el artículo 15.e) de la LIS, por tratarse de un donativo o liberalidad, mientras que en la donataria se generaría un ingreso contable, integrable en su base imponible del Impuesto sobre Sociedades, en virtud de lo dispuesto en el artículo 10.3 de la LIS.
En el escrito de consulta se plantea la condonación del crédito concedido a la sociedad X por la sociedad Y. A falta de mayor descripción del supuesto de hecho, parece posible entender que ambas entidades se encuentran participadas, directa e indirectamente, por las mismas personas físicas y jurídicas (incluyendo la comunidad de herederos 1).
De conformidad con lo anterior, el efecto fiscal del tratamiento contable descrito a efectos del Impuesto sobre Sociedades de las entidades X e Y sería el siguiente:
En relación con la participación del 25% que la sociedad A ostenta, respectivamente, en las sociedades X e Y, se produce una distribución de dividendos con cargo a reservas por parte de la sociedad acreedora Y y una aportación a los fondos propios en sede de la sociedad X deudora. Igual ocurrirá con el 12,86%, el 12,50%, el 12,50% el 6,25% el 6,25%, el 6,25%, el 0,54% y el 5,71% que la PF1, la comunidad de herederos 1, la sociedad B, la PF3, la PF4, la PF5, la PF6 y la PF7 poseen, respectivamente, sobre las sociedades X e Y.
A su vez, el criterio comentado anteriormente es el que corresponde al porcentaje de participación directa e indirecta de la PF1 en las sociedades participadas de primer y segundo nivel.
Por tanto, con respecto al 12,14% que la sociedad C (participada directamente por PF1 en un 100%) posee sobre la entidad Y, se produce una distribución de dividendos con cargo a reservas por parte de la sociedad Y acreedora.
Por su parte, en sede de la entidad X, se producirá una aportación de fondos propios en relación con el 100% de su capital, poseído en un 25% por A, un 12,86% por PF1, un 12,14% por C, un 12,50% por la comunidad de herederos, un 12,50 % por B, un 6,25% por PF3, un 6,25% por PF4, un 6,25% por PF5 ,un 0,54% por PF6 y un 5,71% por PF7.
En consecuencia, según se desprende del razonamiento anteriormente expuesto, en la sociedad Y acreedora no se generaría ningún gasto contable ni fiscal al haberse generado una disminución de fondos propios, mientras que en la sociedad X deudora no se generaría ningún ingreso contable ni fiscal al tratarse de un aumento de fondos propios.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 10-3, 11