Un pabellón polideportivo cubierto debe clasificarse en el grupo 932 (locales cerrados) de las tablas de amortización oficial aprobadas, no en el grupo 933 (locales abiertos), resultando aplicable el coeficiente lineal máximo correspondiente al grupo 932. La caracterización fiscal de la estructura constructiva —cubierta o descubierta— determina la inclusión en una u otra agrupación, siendo relevante la realidad física del bien amortizable conforme a su destino específico dentro de "Instalaciones deportivas y de recreo" (punto 5).
Hechos
La entidad consultante es un centro educativo, que está construyendo un pabellón cubierto, destinado a la práctica deportiva, que contiene una pista polideportiva, gradas, aseos, vestuarios, recepción y gimnasio.
Cuestión planteada
Si el coeficiente lineal máximo de amortización aplicable al pabellón polideportivo cubierto es el del grupo 932 (locales cerrados) o del grupo 933 (locales abiertos), en el que se especifica, en el punto 5 "Instalaciones deportivas y de recreo".
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, el artículo 11.1 TRLIS, dispone que “Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material o inmaterial, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia”, indicando que se considerará que la depreciación es efectiva cuando, entre otros, “Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en las tablas de amortización oficialmente aprobadas”.
Asimismo, el artículo 1.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante RIS), aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, establece lo siguiente:
“1. Se considerará que la depreciación de los elementos patrimoniales del inmovilizado material e inmaterial es efectiva cuando sea el resultado de aplicar alguno de los métodos previstos en el apartado 1 del artículo 11 de la Ley del Impuesto.”
Y el artículo 2.5 del RIS, dispone que “Las tablas de amortización oficialmente aprobadas y las instrucciones para su aplicación son las que constan como anexo de este Reglamento”.
Las reglas de las instrucciones para la aplicación de las tablas de amortización del anexo del RIS indican que:
“Primera.- Los elementos se amortizarán en función de los coeficientes lineales fijados para los mismos en su correspondiente grupo o, en caso de no existir éste, agrupación de actividad.
(…)”
El Código de Comercio señala en su artículo 35.1 que “El activo comprenderá con la debida separación el activo fijo o no corriente y el activo circulante o corriente.”, y en la letra e) de su artículo 38.1 que “se valorarán separadamente los elementos integrantes de las cuentas anuales.”, indicando en la letra f) de dicho artículo que, con ciertas excepciones, los elementos del activo se contabilizarán por el precio de adquisición, o por el coste de producción. A su vez, en su artículo 39.1 indica que “Los activos fijos o no corrientes cuya vida útil tenga un límite temporal deberán amortizarse de manera racional y sistemática durante el tiempo de su utilización.”
El Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, preceptúa en su norma de registro y valoración 3ª, respecto de las construcciones, que formarán parte de su precio de adquisición o coste de producción las instalaciones y elementos que tengan carácter de permanencia, debiendo figurar por separado el valor del terreno y el de los edificios y otras construcciones.
De acuerdo con ello, en aquellos casos en los que un activo esté formado por partes separables por naturaleza, que presenten una vida útil diferente, siempre que sean significativas, deberán contabilizarse por separado cada una de esas partes y amortizar cada una de ellas de forma individualizada, atendiendo a su vida útil.
En consecuencia, aún cuando en el pabellón cubierto se integren componentes que se configuren formando parte del conjunto que constituye el mismo, y que físicamente están más o menos incorporadas al propio edificio, nada impide que, a efectos de su amortización, se distingan diferentes partes separables, para las que las tablas de amortización oficialmente aprobadas identifican coeficientes de amortización concretos, diferentes del coeficiente aplicable al edificio, siempre que contablemente estén suficientemente diferenciados, y sea posible justificar el precio de adquisición o coste de producción de tales componentes. Por tanto, siempre que la entidad pueda identificar y separar conceptualmente los distintos componentes del pabellón cubierto, por medio de los justificantes adecuados, resultaría posible aplicar para cada uno de ellos, de forma independiente, los coeficientes de amortización específicos que para ellos contemplan las tablas.
Una vez sentado lo anterior, la entidad consultante es un centro educativo, cuya actividad se incardina en la agrupación 93 “Educación e investigación” de las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre. De los datos de la consulta se desprende que la entidad consultante está construyendo un polideportivo, el cual será destinado a la práctica del deporte por parte de los alumnos de la consultante.
Las tablas de coeficientes de amortización, aprobadas por el anexo del RIS, se caracterizan porque los elementos se clasifican en función de la actividad desarrollada por el contribuyente.
A efectos de determinar el coeficiente lineal máximo de amortización del pabellón cubierto en construcción, es preciso acudir al grupo 932 “Teatros, exhibición y cinematografía, espectáculos artísticos, literarios, de variedades y bailes y salas de recreo, juegos y gimnasios (en locales cerrados)”. Dicho grupo especifica, en su punto 1, el coeficiente lineal máximo de los “Edificios dedicados exclusivamente a locales de espectáculos” (coeficiente lineal máximo 4% y periodo máximo 50 años). Este Centro Directivo entiende que la referencia a locales de espectáculos es aplicable igualmente al edificio del pabellón cubierto.
No obstante, el grupo 933 “Espectáculos artísticos, bailes y variedades (en locales abiertos). Explotación de jardines y parques de recreo y juegos; espectáculos taurinos, deportivos, de circo y similares”, contiene en su punto 5, el coeficiente lineal máximo para “Instalaciones deportivas y de recreo” (coeficiente lineal máximo 8% y periodo máximo 25 años).
Por tanto, siempre que la entidad pueda identificar y separar conceptualmente los distintos componentes del pabellón cubierto (edificio, pista polideportiva, gradas, aseos, vestuarios, recepción y gimnasio) por medio de los justificantes adecuados, resultaría posible aplicar para cada uno de ellos, de forma independiente, los coeficientes de amortización específicos que para ellos contemplan las tablas.
En consecuencia, resultan aplicables los coeficientes establecidos en las tablas de amortización oficialmente aprobadas a efectos del Impuesto sobre Sociedades para “Edificios dedicados exclusivamente a locales de espectáculos” (coeficiente lineal máximo 4% y periodo máximo 50 años), en relación al edificio del pabellón, y siempre que se hayan separado contablemente conforme a lo indicado con anterioridad, cabrá aplicar el coeficiente establecido para “Instalaciones deportivas y de recreo” (coeficiente lineal máximo 8% y periodo máximo 25 años), en relación a la pista polideportiva, gradas, aseos, vestuarios, recepción y gimnasio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIS / RD 1777/2004 ; art. 1.1, 2.5 y anexo
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 10.3 y 11