Las facturas rectificativas deben expedirse con el número de identificación fiscal vigente en el momento de su emisión, no con el NIF antiguo bajo el cual se expidieron las facturas originarias. El artículo 164 de la LIVA obliga a expedir facturas ajustadas a lo reglamentariamente determinado, lo que incluye la identificación actualizada del sujeto pasivo. La rectificación implica una nueva operación documental que debe reflejar la situación tributaria actual del emisor, aunque documente operaciones pretéritas.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil con sede en los Países Bajos que efectúa operaciones en el territorio de aplicación del impuesto contando en dicho territorio con un establecimiento permanente a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Sus obligaciones como sujeto pasivo del impuesto venía cumpliéndolas utilizando el número de identificación fiscal asignado por las autoridades españolas, con clave "N", que la identificaba como persona jurídica extranjera, establecida únicamente a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Posteriormente constituye formalmente una sucursal en el territorio de aplicación del impuesto obteniendo de las autoridades españolas un nuevo número de identificación fiscal, pero con clave "W" que identifica a la sucursal como establecimiento permanente de entidad no residente en territorio español, a efectos de la imposición directa e indirecta, y que sustituye al anterior número, con clave "N", que es dado de baja.
Cuestión planteada
Se cuestiona por el número de identificación fiscal con el que debe expedir unas facturas rectificativas de otras facturas que originariamente fueron expedidas con el número de identificación antiguo.
Contestación
De conformidad con el artículo 164 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1.º Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al impuesto.
2.º Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4.º Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan en la forma definida reglamentariamente, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5.º Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6.º Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2.º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
7.º Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad.
(…)
Tres. Lo previsto en los apartados anteriores será igualmente aplicable a quienes, sin ser sujetos pasivos de este impuesto, tengan sin embargo la condición de empresarios o profesionales a los efectos del mismo, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente.
(…).”.
2.- En relación con el número de identificación fiscal, de conformidad con lo dispuesto en la disposición adicional sexta de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre):
“1. Toda persona física o jurídica, así como las entidades sin personalidad a que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de esta ley, tendrán un número de identificación fiscal para sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria.
Este número de identificación fiscal será facilitado por la Administración General del Estado, de oficio o a instancia del interesado.
Reglamentariamente se regulará el procedimiento de asignación y revocación, la composición del número de identificación fiscal y la forma en que deberá utilizarse en las relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria.
(…).”.
En desarrollo de lo anterior, el artículo 22 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE del 5 de septiembre), establece que:
“1. La Administración Tributaria asignará a las personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica un número de identificación fiscal que las identifique, y que será invariable cualesquiera que sean las modificaciones que experimenten aquellas, salvo que cambie su forma jurídica o nacionalidad.
(…)
2. Cuando una persona jurídica o entidad no residente opere en territorio español mediante establecimientos permanentes que realicen actividades claramente diferenciadas y cuya gestión se lleve de modo separado, cada establecimiento permanente deberá solicitar un número de identificación fiscal distinto del asignado, en su caso, a la persona o entidad no residente.”.
De acuerdo con lo anterior, la entidad con sede en Países Bajos, en la medida en que efectúe operaciones en el territorio de aplicación del impuesto y, en cualquier caso, cuando ostente la condición de sujeto pasivo del impuesto, deberá solicitar de las autoridades fiscales españolas la asignación de un Número de Identificación Fiscal que deberá utilizar y comunicar en todas sus relaciones de transcendencia tributaria.
Por otra parte, dicha entidad deberá expedir factura para documentar aquellas operaciones que efectúe, de conformidad con lo establecido en el artículo 2 del Reglamento de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre) que establece que:
“1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).”.
En la medida en que la consultante realiza operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando la obligación de expedir factura deba ajustarse a lo establecido en el Reglamento de facturación, en los términos señalados por el artículo 2.3 del mismo, la factura deberá contener todos los elementos de información a los que hace referencia el artículo 6 del Reglamento de facturación y, en concreto, “el número de identificación fiscal atribuido por la Administración tributaria española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Unión Europea, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura.”.
En cuanto a qué Número de Identificación Fiscal debe ser consignado en la factura que se expida, debe recordarse lo señalado reiteradamente por este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante a consulta de 1 de marzo de 2019 y número de referencia V0463-19, respecto de las operaciones efectuadas por una entidad con sede en un Estado miembro distinto del Reino de España y que opera en el territorio de aplicación del impuesto mediante un establecimiento permanente.
Se señala en dicha contestación vinculante que, si la entidad cuya sede de actividad se encuentra fuera del territorio de aplicación del Impuesto efectúa sus operaciones en dicho territorio “a través de su establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto español, por cuanto utiliza los medios materiales y humanos del establecimiento para la realización de sus operaciones, las facturas emitidas deberán consignar el NIF del establecimiento permanente.”.
Lo anterior implica que las facturas expedidas por la consultante durante la vigencia del número de identificación fiscal, clave “N”, y que documentan operaciones en las que interviene dicho establecimiento, debió la consultante consignar el número de identificación asignado a la misma por las autoridades fiscales españolas.
Igualmente, desde la asignación del número de identificación fiscal, clave “W”, con ocasión de la constitución formal de una sucursal en el territorio de aplicación el impuesto, será dicho nuevo número el que deberá consignarse en las facturas que documenten las operaciones efectuadas a partir de la vigencia del nuevo número y con la intervención de dicho establecimiento permanente.
3.- Con independencia de lo anterior, se indica en el escrito de la consulta que la entidad holandesa concede a sus clientes descuentos en el precio de las operaciones efectuadas con anterioridad a la fecha de vigencia del nuevo número de identificación fiscal.
A este respecto, de conformidad con el artículo 80 de la Ley 37/1992:
“Uno. La base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los artículos 78 y 79 anteriores se reducirá en las cuantías siguientes:
1.º El importe de los envases y embalajes susceptibles de reutilización que hayan sido objeto de devolución.
2.º Los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificados.
(…).”.
Igualmente, el artículo 89 de la Ley 37/1992 prevé que:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
(…)
Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.
(…).”.
Respecto de la forma en que deben documentarse las rectificaciones de cuotas repercutidas, el artículo 15.2 del Reglamento de facturación señala que
“2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.
(…).”.
En dicha factura rectificativa habrá de consignarse los datos a los que hace referencia el artículo 6 del Reglamento, con ciertas excepciones, y, en cualquier caso, el número de identificación fiscal de la persona o entidad obligada a expedir la factura.
No se prevé ni en la Ley 37/1992 ni en el Reglamento de facturación la circunstancia, como la del supuesto objeto de consulta, de que el número de identificación fiscal consignado en una factura no esté ya vigente cuando, posteriormente, se expida una factura rectificativa de la anterior.
No obstante, debe tenerse en cuenta a este respecto, la doctrina de este Centro directivo puesta de manifiesto en contestaciones vinculantes como la de 7 de agosto de 2013 y número V2624-13 o, más recientemente, la de 28 de noviembre de 2016 y número V5140-16, en relación con la sucesión universal por una entidad en los derechos y obligaciones de otra y la rectificación de facturas que fueron emitidas por la entidad que se extingue que, si bien es cierto que la Ley 37/1992 no contempla la posibilidad de que un tercero, distinto del propio sujeto pasivo, proceda a la rectificación del Impuesto devengado en una operación, “cuando quien pretende efectuar dicha rectificación es una entidad que ha sucedido a título universal en los derechos y obligaciones del sujeto pasivo que realizó la operación que originó el devengo del Impuesto o bien, una entidad que se ha subrogado en todos los derechos y obligaciones inherentes a determinados activos directamente vinculados con dicha operación que han sido objeto de adquisición, cabe admitir dicha rectificación como una más de las consecuencias derivadas de la citada sucesión universal o subrogación.”.
Si bien en el supuesto objeto de consulta no puede entenderse que se produzca una sucesión universal de una sociedad en los derechos y obligaciones de otra, pues no se produce ningún cambio de titularidad sino únicamente un cambio en la asignación del Número de Identificación Fiscal atribuido al establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto de una entidad con sede en Países Bajos, debe concluirse que en las facturas expedidas por la consultante y que rectifican las expedidas originariamente con el número de identificación clave “N”, debe consignarse el nuevo número de identificación fiscal, clave “W”, además de observar los restantes requisitos previstos en el artículo 15 del Reglamento de facturación.
Este Número de Identificación Fiscal será el procedente a efectos de la declaración-liquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido y las obligaciones de Suministro Inmediato de Información que deba realizar la consultante en relación con las referidas facturas rectificativas.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 164