El régimen especial de operaciones del capítulo VIII del TRLIS es aplicable a aportaciones no dinerarias que cumplan simultáneamente: (i) que la entidad receptora sea residente en España o tenga establecimiento permanente afecto a los bienes aportados; (ii) que el aportante participe tras la operación en, al menos, el 5% de los fondos propios de la receptora; y (iii) requisitos adicionales según la naturaleza del aportante (personas físicas con restricciones de titularidad previa de un año si aporta acciones/participaciones, o elementos afectos a actividades económicas contabilizadas). La aplicación es opcional y requiere cumplimiento integral de todos los requisitos.
Hechos
La persona física consultante es titular, entre otras participaciones, del 100% del capital de las entidades A y B.
La entidad A se dedica a la promoción inmobiliaria y participa al 100% en el capital de C (subarrendamiento de inmuebles) y D (promoción inmobiliaria). Por su parte, la entidad B se dedica a la promoción inmobiliaria, arrendamiento de inmuebles y actividad financiera de las sociedades del grupo. Asimismo, B participa al 100% en E que se dedica a la actividad financiera del grupo.
Se pretende reestructurar el grupo en base a las siguientes operaciones:
- Aportación no dineraria de los derechos de crédito y préstamos que tiene B frente a las empresas del grupo, a la entidad E, que se dedicará exclusivamente a la actividad financiera del grupo. Los préstamos que se pretenden aportar se amortizan en un plazo entre 15 y 25 años.
- Fusión impropia por la que A absorbería a C y D.
Con la operación de aportación no dineraria se pretende centralizar en una única entidad la actividad financiera del grupo, diferenciando la misma de la actividad de promoción inmobiliaria, salvaguardando los intereses de cada una de ellas. La operación de fusión tiene como objetivo simplificar la estructura societaria con el consiguiente ahorro de costes de gestión, contabilidad y de administración y reducir las obligaciones mercantiles y fiscales y las cargas indirectas, racionalizando los servicios y aglutinando los esfuerzos en una única entidad, lo que permitirá una gestión simplificada, ordenada y eficaz.
Cuestión planteada
Si las operaciones señaladas pueden aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
En relación a las aportaciones realizadas, dicho requisito parece cumplirse respecto de la aportación de derechos de crédito y préstamos en la medida en que parecen cumplirse los requisitos exigidos en el artículo 94 del TRLIS, admitiéndose la aplicación del régimen fiscal especial. Por otra parte, de los hechos manifestados en la consulta no se aprecia la existencia de una ventaja fiscal, por cuanto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD), al tratarse de una operación de reestructuración, en los términos de lo establecido en la normativa del Impuesto sobre Sociedades, dicha aportación no estaría sujeta a la modalidad de operaciones societarias del citado ITP y AJD, según se establece en el artículo 19.2 del texto refundido de la Ley del ITP y AJD, aprobado por el Real Decreto legislativo 1/1993, de 24 de septiembre. Además, dicha aportación estaría, en su caso, exenta de las otras dos modalidades del ITP y AJD, por lo que en definitiva, no tributaría efectivamente por ninguna de las modalidades de dicho tributo.
En relación con la operación de fusión, el artículo 83.1.c) considera como fusión la operación por la cual:
“c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada por otra de forma directa.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de dos sociedades íntegramente participadas por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, las operaciones de fusión planteadas podrán acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que estas operaciones se realizan con la finalidad de centralizar en una única entidad la actividad financiera del grupo, diferenciando la misma de la actividad de promoción inmobiliaria, salvaguardando los intereses de cada una de ellas. Asimismo, la operación de fusión tiene como objetivo simplificar la estructura societaria con el consiguiente ahorro de costes de gestión, contabilidad y de administración y reducir las obligaciones mercantiles y fiscales y las cargas indirectas, racionalizando los servicios y aglutinando los esfuerzos en una única entidad, lo que permitirá una gestión simplificada, ordenada y eficaz. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94